Правовые нюансы, налоговые последствия и спорные моменты, связанные с оформлением договора лизинга
Согласно ч. 1 ст. 292 Хозяйственного кодекса Украины (далее – ХКУ) лизинг – это хозяйственная деятельность, направленная на инвестирование собственных или привлеченных финансовых средств, которая заключается в предоставлении по договору лизинга одной стороной (лизингодателем) в исключительное пользование второй стороне (лизингополучателю) на определенный срок имущества, которое принадлежит лизингодателю или приобретается им в собственность по поручению или согласию лизингополучателя у соответствующего поставщика (продавца) имущества, при условии уплаты лизингополучателем периодических лизинговых платежей.
ХКУ определяет такие виды лизинга, как финансовый или оперативный.
При этом оперативный лизинг, как правило, используется для приобретения права пользования имуществом в течение определенного периода времени без приобретения его самого в собственность в конце срока договора.
Объектом лизинга может быть недвижимое и движимое имущество, предназначенное для использования в качестве основных фондов, не запрещенное законом для свободного обращения на рынке и относительно которого нет ограничений о передаче его в лизинг.
Согласно ч. 1 ст. 806 Гражданского кодекса Украины (далее – ГКУ) по договору лизинга одна сторона (лизингодатель) передает или обязывается передать второй стороне (лизингополучателю) в пользование имущество, которое принадлежит лизингодателю на праве собственности и было приобретено им без предыдущей договоренности с лизингополучателем (прямой лизинг), или имущество, специально приобретенное лизингодателем у продавца (поставщика) в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями (непрямой лизинг), на определенный срок и за установленную плату (лизинговые платежи).
Использование имущества по принципу «прямого лизинга» соответствует определению оперативного лизинга (ст. 292 ХКУ)
Как ХКУ, так и ГКУ предусматривают возможность правового регулирования отношений лизинга (по отдельным видам и формам лизинга) специальным законом.
На сегодня таковым является Закон Украины «О финансовом лизинге» (далее – Закон № 723), который определяет общие правовые и экономические основы финансового лизинга.
В соответствии с требованиями Закона № 723, финансовый лизинг – это вид гражданско-правовых отношений, которые возникают из договора финансового лизинга. По договору финансового лизинга лизингодатель обязывается приобрести в собственность вещь у продавца (поставщика) в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями и передать ее в пользование лизингополучателю на определенный срок не меньше одного года за установленную плату (лизинговые платежи).
Частью 1 ст. 2 Закона № 723 установлено, что отношения, которые возникают в связи с договором финансового лизинга, регулируются положениями ГКУ о лизинге, найме (аренде), купле-продаже, поставке с учетом особенностей, которые устанавливаются этим Законом.
Нормами Закона № 723 предусмотрено, что лизингодателем может быть исключительно юридическое лицо, а продавцом и лизингополучателем может быть как физическое, так и юридическое лицо.
При этом, согласно ст. 807 ГКУ и ст. 3 Закона № 723, предметом финансового лизинга может быть непотребляемая вещь, определенная индивидуальными признаками и отнесенная согласно законодательству к основным фондам. Не могут быть предметом финансового лизинга земельные участки и другие природные объекты, а также другое имущество, установленное законом.
Согласно нормам ГКУ, собственником предмета лизинга может быть продавец или лизингодатель, а лизингополучателю принадлежит только право пользования таким имуществом. Если же лизингодатель передаст право собственности на предмет лизинга другому лицу, договор финансового лизинга не расторгается – к новому собственнику перейдут права и обязанности лизингодателя по этому договору (ст. 8 Закона № 723).
Право собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю может перейти на основании договора купли-продажи (заключенного между сторонами договора финансового лизинга) только с момента уплаты лизингополучателем определенной договором цены, если договором не предусмотрено иное
При этом согласно ч. 2 ст. 806 ГКУ:
– к договору лизинга применяются общие положения о найме (аренде) с учетом особенностей, установленных данным Кодексом и законом,
– к отношениям, связанным с лизингом, применяются общие положения о купле-продаже и положения о договоре поставки, если иное не установлено законом.
Так, согласно ч. 1 ст. 759 ГКУ, по договору найма (аренды) одна сторона – арендодатель передает или обязывается передать другой стороне – арендатору имущество в пользование за плату на определенный срок. При этом право собственности на предмет аренды к арендатору не переходит.
Таким образом, по окончании срока действия финансового лизинга право собственности на предмет лизинга автоматически к лизингополучателю не переходит
Чаще всего, заключая договор финансового лизинга, лизингополучатель имеет цель не просто пользоваться предметом лизинга, а выкупить его в собственность по окончании срока договора. Именно поэтому основной составляющей лизинговых платежей является возмещение части стоимости предмета финансового лизинга.
Поскольку лизинговые платежи уплачиваются периодически, для удобства их отслеживания можно составить график их уплаты, который будет неотъемлемой частью договора финансового лизинга. Это позволит наглядно увидеть, какая часть лизинговых платежей является выкупной стоимостью имущества, а какая уплачивается за пользование таким имуществом.
Как уже было сказано, согласно требованиям действующего законодательства и в рамках договора лизинга (прямого и непрямого лизинга) переход к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга не осуществляется.
В связи с этим в договор финансового лизинга включается условие о том, что, выполнив свои обязательства по нему (в том числе уплатив всю сумму лизинговых платежей), лизингополучатель приобретает право собственности на предмет лизинга, для чего по окончании срока действия договора финансового лизинга между лизингодателем и лизингополучателем будет заключен договор купли-продажи имущества (предмета финансового лизинга). Именно этот договор и будет документом, подтверждающим переход права собственности на предмет финансового лизинга к лизингополучателю.
Подводя итоги, следует отметить, что с юридической точки зрения по договору финансового лизинга между лизингодателем и лизингополучателем возникают отношения пользования имуществом (вещью, активами), то есть по форме финансовый лизинг является арендой, если иные условия перехода прав собственности на предмет лизинга (по окончании действия договора финансового лизинга) не прописаны сторонами в данном договоре.
Согласно ст. 5 Закона № 723 и ст. 774 ГКУ, предусмотрена возможность передачи предмета финансового лизинга в сублизинг (в случае письменного согласия лизингодателя на такую передачу). К договору сублизинга применяются положения о договоре финансового лизинга, если другое не предусмотрено данным договором.
Таким образом, договор финансового лизинга является разновидностью договора аренды. Основное его отличие от договора аренды – это участие в лизинговых операциях третьей стороны, то есть продавца (поставщика) имущества.
Другие отличия финансового лизинга от аренды состоят в том, что:
– лизингодатель при заключении договора финансового лизинга еще не является владельцем имущества, которое подлежит передаче по договору финансового лизинга (на него возлагается обязанность за счет своих собственных или заемных средств только приобрести имущество в собственность у покупателя (поставщика)). Такие отношения финансового лизинга соответствуют определению непрямого лизинга согласно ч. 1 ст. 806 ГКУ;
– предмет финансового лизинга передается всегда на конкретный срок, более того, Закон № 723 установил нижний предел – он не должен быть меньше одного года;
– лизинговый платеж, в отличие от арендного, имеет особую структуру (в состав лизингового платежа может включаться сумма, которая компенсирует стоимость предмета лизинга; компенсация процентов по кредиту; вознаграждение лизингодателю, а также другие расходы по доставке и установке предмета лизинга);
– лизингодателем может быть только юридическое лицо. Это ограничение касается только отношений по договору финансового лизинга и является его особенностью;
– лизингодатель подлежит соответствующей регистрации в порядке, предусмотренном законодательством;
– лизингополучатель имеет право выбирать предмет финансового лизинга и продавца;
– продавец (поставщик) предмета финансового лизинга (по договору непрямого лизинга) несет ответственность перед лизингополучателем за нарушение обязательств по качеству, комплектности, исправности предмета лизинга.
Поскольку финансовый лизинг относится к финансовым услугам (п. 5 ч. 1 ст. 4 Закона «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг», далее – Закон № 2664), лизингодатель должен стать на учет в органах Госфинуслуг в соответствии с распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг «Об утверждении Положения о предоставлении отдельных финансовых услуг юридическими лицами – субъектами хозяйствования, по своему правовому статусу не являющимися финансовыми учреждениями» (далее – Положение № 21).
Лизингодатель должен стать на учет в органах Госфинуслуг, при этом обязательным условием является наличие в уставе компании вида деятельности: предоставление услуг по финансовому лизингу
Одним из требований к будущему лизингодателю является условие наличия в уставе предприятия вида деятельности – предоставление услуг по финансовому лизингу.
В случае если в учредительных документах будущего лизингодателя не будет прописан вышеуказанный вид деятельности, такое юридическое лицо не сможет стать на учет в органах Госфинуслуг и будет лишено права предоставления услуг по финансовому лизингу.
После регистрации в органах Госфинуслуг будущий лизингодатель имеет возможность предоставлять услугу по финансовому лизингу, при условии что им выполняются соответствующие требования Закона № 2664 и Положения № 21.
Согласно последним разъяснениям, предоставленным Госфинуслуг, в случае нарушения законов и других нормативно-правовых актов, которые регулируют деятельность по предоставлению финансовых услуг (в т. ч. услуг по финансовому лизингу), орган Госфинуслуг может обязать нарушителя принять меры для устранения допущенного лизингодателем нарушения. И только в случае невыполнения этого распоряжения нарушителем к нему может быть применен штраф в соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 41 Закона № 2664. Данной нормой предусмотрена ответственность за уклонение от выполнения или несвоевременное выполнение распоряжений, решений Госфинуслуг об устранении нарушений относительно предоставления финансовых услуг – в размере до 500 н.м.д.г., но не больше 1 % от размера уставного капитала юридического лица.
Таким образом, если предприятие намеревается предоставлять услуги по финансовому лизингу с передачей в собственность предмета лизинга, будущему лизингодателю лучше зарегистрироваться в органах Госфинуслуг.
С целью избежания конфликтов с органами налоговой, при оформлении договоров оперативного лизинга (прямого лизинга, аренды) не следует применять терминологию «финансовый лизинг», исходя из того что налоговые последствия по договорам оперативного лизинга и финансового лизинга – существенно различаются
В то же время независимо от того, подпадает лизинговая (арендная) операция под определение финансового лизинга или нет, в договоре можно указать, что в целях налогообложения сделка будет рассматриваться как оперативный лизинг.
Частью третьей ст. 1 Закона Украины «О системе налогообложения» установлено, что ставки, механизм взимания налогов и сборов (обязательных платежей), льготы относительно налогообложения не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении.
Необходимо отметить, что пп. 1.18.2 п. 1.18 ст. 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее – Закон о прибыли) дано определение финансового лизинга (аренды).
Это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая передачу лизингополучателю имущества, которое подпадает под определение объекта основных фондов согласно ст. 8 Закона, приобретенного или изготовленного лизингодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.
Так, согласно пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли к основным фондам относятся материальные ценности, предназначенные для использования в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода их в эксплуатацию, стоимость которых превышает 1000 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.
Законом о прибыли операции финансового лизинга отнесены к операциям особого вида, порядок их налогообложения регулируется нормами пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 этого Закона. При этом согласно нормам абз. 2 пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли передача имущества в оперативный лизинг (аренду) не изменяет налоговых обязательств арендодателя и арендатора.
Невзирая на то что Законом № 723 не предусмотрен переход права собственности на объект финансового лизинга в момент передачи объекта от лизингодателя к лизингополучателю, для целей обложения налогом на прибыль у передающей стороны такая передача согласно нормам абз. 3 пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли приравнивается к операции продажи объекта финансового лизинга в момент такой передачи.
Одновременно с этим, операции финансового лизинга подпадают под определение термина «поставка товаров», приведенное в п. 1.4 ст. 1 Закона «О налоге на добавленную стоимость» (далее – Закон о НДС). Поэтому при передаче имущества по договору финансового лизинга лизингодатель обязан начислить налоговые обязательства – налог на добавленную стоимость на стоимость объекта (пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС).
При этом, согласно пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость передача имущества по договору лизинга (аренды), кроме передачи по договору финансового лизинга.
В случае возвращения имущества от лизингополучателя к лизингодателю, в налоговом учете такое возвращение по договору финансового лизинга будет расценено как обратная продажа лизингодателю. В таком случае налоговые последствия будут аналогичны продаже имущества по договору финансового лизинга (п. 4.1 ст. 4 Закона о НДС).
ВЫВОД:
Учитывая вышеизложенное, при оформлении договоров и в целях налогообложения операций по услугам финансового лизинга следует руководствоваться вышеизложенными нормами Законов Украины «О налогообложении прибыли предприятий», «О налоге на добавленную стоимость», поскольку данные законы являются законами по вопросам налогообложения, а не Законом Украины «О финансовом лизинге», который определяет только общие правовые и экономические принципы финансового лизинга.
Руслан Малиновский, юрист,
Адвокатское объединение «Волков и Партнеры»