Декабрь 2017 года, как по крайней мере и последние пять лет, ознаменовался очередными изменениями в Налоговый кодекс Украины (далее – НК Украины) – принятием Закона Украины "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений в 2018 году" № 2245-VIII от 7 декабря 2017 года (далее – Закон).
Анализируя содержание данного законодательного акта, нельзя говорить о кардинальных изменениях в вопросе привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства, однако все-таки целесообразно обратить внимание на отдельные новации, которые могут пригодиться налогоплательщикам.
Освобождение физических лиц от ответственности за несвоевременную уплату налога на имущество
Принятыми нововведениями предусмотрено освобождение физических лиц от ответственности (в виде штрафа и пени) за несвоевременную уплату налогового обязательства по налогу на имущество в случае, если фискальный орган несвоевременно, в предусмотренные НК Украины сроки, не направил (не вручил) соответствующее налоговое уведомление-решение о начислении данного налога.
Напомним о важных аспектах, обусловливающих возможность такого освобождения.
Во-первых, под налогом на имущество фактически понимается совокупность трех налогов: платы за землю, транспортного налога и налога на имущество, отличное от земельного участка. Предельные сроки для начисления (вручения) фискальным органом налоговых уведомлений-решений по этим налогам отличные.
Так, налоговое уведомление-решение об уплате налога на имущество, отличное от земельного участка, направляется (вручается) налогоплательщику до 1 июля года, наступающего за базовым налоговым (отчетным) периодом (годом) (пп. 266.7.2 п. 266.7 ст. 266 НК Украины). То есть для уплаты налога за 2017 год налоговое уведомление-решение об уплате налога на имущество, отличное от земельного участка, должно быть направлено (вручено) не позднее 1 июля 2018 года.
В свою очередь, по транспортному налогу налоговое уведомление-решение должно быть направлено (вручено) плательщику до 1 июля базового налогового (отчетного) периода (года) (пп. 267.6.2 п. 267.6 ст. 267 НК Украины). То есть для уплаты налога за 2017 год налоговое уведомление-решение по транспортному налогу должно было бы быть направлено (вручено) налогоплательщику до 1 июля 2017 года.
Идентичный срок для направления (вручения) налоговых уведомлений-решений предусмотрен и для платы на землю.
Во-вторых, Закон предусматривает несколько альтернативных способов, которыми может воспользоваться фискальный орган для подтверждения направления (вручения) налогового уведомления-решения по налогу на имущество: лично или через представителя; направление в адрес по месту проживания или последнего известного местонахождения физического лица с уведомлением о вручении; с применением сервисов электронного кабинета налогоплательщика (в случае его наличия).
Также важно указать, что согласно внедренным изменениям налоговое обязательство по налогу на имущество, отличное от земельного участка, и плата за землю могут быть начислены за налоговые (отчетные) периоды (годы) в рамках срока давности, предусмотренного п. 102.1 ст. 102 НК Украины.
До сегодняшнего времени применение каких-либо сроков давности для начисления в таком случае предусмотрено не было, поскольку норма п. 102.1 ст. 101 НК Украины имеет привязку к дате представления налоговой декларации.
В случае же начисления налога на имущество физическим лицам, как известно, представление деклараций законом не предусмотрено. Как следствие, вполне справедливым было бы ограничение начислений сроками давности. Однако замысел законодателя отследить сразу довольно сложно.
Возникает вопрос: каким образом определить налоговые (отчетные) периоды (годы) для начисления в пределах срока давности – 1095 дней в случае, если налоговое уведомление-решение принимается в течение года. Предполагаем в связи с этим, что в течение 2018 года будут начисляться налоговые обязательства начиная за 2015 год, что представляется достаточно противоречивым.
Ответственность за нарушение правил учета, производства и обращения горючего на акцизных складах
Законом предусмотрено внедрение финансовой ответственности в виде штрафа за необорудование расходометрами-счетчиками и/или уровнемерами-счетчиками акцизных складов, на которых осуществляются производство, обработка (переработка), смешивание, нагрузка-разгрузка, хранение горючего, отпуск горючего без применения расходометров-счетчиков и/или уровнемеров-счетчиков.
Анализируя начало года, целесообразно также обратить внимание на изменение размера прожиточного минимума для трудоспособного лица с 1 января 2018 года, что привело к повышению порога уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов: 881000 грн (уклонение в значительном размере), 2643000 грн (крупный размер); 4405000 грн (особо крупный размер).
"Автоматическое" начисление штрафных санкций плательщикам НДС
Налог на добавленную стоимость является скорее "победителем" по количеству неприятных сюрпризов для субъектов хозяйствования. Такое достижение обуславливается многими факторами, однако в данной статье привлечем внимание только к отдельным проблемным вопросам ответственности плательщиков НДС, которые были актуальны в 2017 году, и, надеемся, надлежащим образом решатся благодаря судебной практике в текущем году.
Речь идет о начислении штрафных санкций за несвоевременное погашение налогового долга по НДС (ст. 126 НК Украины). На первый взгляд все просто: налогоплательщик, имеющий налоговый долг по НДС, нарушая срок его погашения, должен уплатить штрафную санкцию, максимальная ставка которой составляет 20 % погашенного налогового долга. Но все ли так просто, как кажется?
Как правило, когда речь идет о начислении штрафов по ст. 126 НК Украины, представители фискальной службы говорят приблизительно так: "это все программа насчитала, какие могут быть претензии...".
Рассмотрим на вымышленном упрощенном примере существующий алгоритм "автоматического" начисления штрафных санкций по ст. 126 НК Украины для плательщиков НДС, имеющих налоговый долг.
Предположим, ООО "Ромашка" – плательщик НДС имеет согласованный налоговый долг по налоговому уведомлению-решению (далее – НУР) в размере 100 тыс. грн, который возник 10 января 2017 года.
Ежемесячно в течение календарного года Общество начисляет текущие обязательства по НДС по налоговым декларациям, пополняет денежными средствами свой счет в системе электронного администрирования НДС (далее – СЭА НДС), регистрирует налоговые накладные и пребывает в полнейшей уверенности, что средства со счета СЭА НДС идут на погашение текущих налоговых обязательств. Вместе с этим Общество, не имея достаточных финансовых ресурсов, уплатило с текущего счета только часть налогового долга по НУР в размере 10 тыс. грн.
И в конце концов Общество получает вместе с актом камеральной проверки НУР о доначислении штрафных санкций на основании ст. 126 НК Украины, из которых узнает, что средства со счета СЭА НДС зачислены в счет погашения налогового долга по НУР, и, как следствие, по каждой налоговой декларации по НДС учитывался налоговый долг, несвоевременное погашение которого стало основанием для начисления штрафных санкций по ст. 126 НК Украины.
Фактически, фискальный орган обосновывает правомерность действий по направлению средств на уплату платежей в бюджет с НДС на погашение налогового долга в порядке календарной очередности предписаниями п. 87.9 ст. 87 НК Украины. Однако будет ли это законным?
На наш взгляд, существуют законодательные основания не согласиться с такой позицией фискального органа. Коротко о них.
Существуют специальные нормы НК Украины, Порядка электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 16 октября 2014 года № 569 (далее – Порядок), которые определяют принципы существования счета налогоплательщика в системе СЭА НДС и использования средств, которые находятся на нем.
Достаточно четко п. 200 1.5 ст. 200 1 НК Украины устанавливает, что со счета в системе электронного администрирования налога на добавленную стоимость плательщика перечисляются средства в государственный бюджет в сумме налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, подлежащей уплате по результатам отчетного налогового периода.
Вместе с этим в таком случае уплата в соответствующий бюджет доначисленных фискальным органом налоговых обязательств по НУР может осуществляться с текущего счета плательщика (п. п. 20, 25 Порядка).
При этом ограничения на использование средств со счета СЭА НДС для погашения налогового долга предусмотрены п. 87.1 ст. 87 НК Украины, согласно которому средства счета могут быть использованы для погашения налогового долга, возникшего после 1 июля 2015 года, только при наличии оснований, предусмотренных ст. 95 НК Украины. То есть в случае постановления решения суда о взыскании средств со счета в СЭА НДС и при условии направления ГФС соответствующего реестра в адрес Госказначейства.
Как видим, предусмотрены особый статус и порядок использования средств со счета СЭА НДС, однако фискальный орган фактически меняет направление использования таких средств. Несмотря на специальные нормы, он действует, так сказать, в общем порядке, обосновывая это положениями п. 87.9 ст. 87 НК Украины.
Принцип lex specialis derogat generali не учитывается. Арифметика же в пользу фискального органа при этом простая: размер штрафных санкций для налогоплательщика при таком подходе увеличивается в разы.
Однако не сомневаемся, что очередной проблемный вопрос в сфере обложения НДС благодаря совместным усилиям профессиональных специалистов, в том числе аудиторов, юристов и адвокатов, найдет свое одобрение в пользу налогоплательщика в стенах фискальных органов и в ходе рассмотрения судом соответствующих налоговых споров.