ЕКСПЕРТНИЙ КОМЕНТАР
до статті 53 Податкового кодексу України
1. Зі змісту коментованої статті випливає, що у разі якщо платник податків, здійснюючи господарську діяльність, порушив норму податкового закону, проте зробив це діючи відповідно до податкової консультації, наданої йому контролюючим органом у письмовій формі, то такого платника податків не може бути притягнуто до відповідальності. Відтак, йдеться про надану платнику податків контролюючим органом податкову консультацію, яка, за своїм змістом, є суперечливою та підлягає визнанню судом недійсною або містить хоча б одну з підстав для її зміни та/або скасування. При цьому, такого платника податків не може бути притягнуто до відповідальності за будь-якою наданою йому письмовою консультацією, в т. ч. і тією, яка після її надання платнику податків була в змінена або скасована контролюючим органом будь-якого рівня.
Варто зазначити, що законодавець не деталізує, до якої саме відповідальності не може бути притягнутий платник податків. Відтак, є всі підстави стверджувати, що такий платник податків не може притягнутий до будь-якої відповідальності.
Платниками податків можуть бути як фізична, так і юридична особа. Якщо платником податків є юридична особа, то до відповідності не може бути притягнутий не лише платник податків як юридична особа, а й посадові особи такого платника.
Положення п. 53.1 Податкового кодексу України не може бути застосовано у випадку, якщо податкова консультація надана платнику податків за попередньою змовою такого та особи, що підписала цю податкову консультацію.
У разі якщо податкова консультація після її надання платнику податків контролюючим органом була скасована або змінена (уточнена), то хоча платник податків і не може бути притягнутим до відповідальності, проте не звільняється від обов'язку самостійно уточнити податкове зобов'язання та подати уточнюючі розрахунки до відповідного контролюючого органу. Якщо цей обов'язок не буде виконано платником податку, то такі розрахунки зобов'язаний провести контролюючий орган під час здійснення відповідних перевірок.
Не зовсім зрозумілою є ситуація щодо можливості застосування положення п. 53.1 Податкового кодексу України у випадку, коли платник податків діяв відповідно до наданої йому контролюючим органом податкової консультації, проте податкові зобов'язання у нього виникли після того, як надану йому податкову консультацію було скасовано або змінено. Вважаємо, що в такій ситуації положення п. 53.1 Податкового кодексу України не застосовуватимуться у разі, якщо контролюючий орган заздалегідь належним чином повідомив платника податків про зміну або скасування контролюючим органом податкової консультації, раніше наданої платнику податків.
Відтак, надана платнику податків письмова податкова консультація лише звільняє платника податків від відповідальності за порушення норм податкового закону (у разі якщо платник податків діяв на підставі такої консультації, яка, в подальшому, змінена або скасована контролюючим органом). Водночас, за своєю суттю, письмова податкова консультація не є інтерпретаційним актом (на відміну від податкового роз'яснення) і Податковим кодексом України прямо не передбачено для платника податків можливості використовувати письмову податкову консультацію при обчисленні сум податкових зобов'язань та під час проведення апеляційних процедур (платник податків повинен керуватись нормами податкового закону незалежно від того, відповідає податкова консультація за своїм змістом цим нормам чи ні).
2. Як відомо, правові акти можуть бути нормативно-правовими, індивідуальної дії та інтерпретаційними.
За своєю правовою природою податкова консультація до жодного із вказаних вище правових актів не відноситься, оскільки є лише допомогою контролюючого органу конкретному платнику податків, не створює правових наслідків і носить виключно рекомендаційний характер.
Формулювання п. 53.3 Податкового кодексу України про те, що платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію свідчить лише про те, що законодавець надав платнику податків можливість оскаржити податкову консультацію в порядку, передбаченому для оскарження правових актів індивідуальної дії. Проте, сама по собі податкова консультації правовим актом індивідуальної дії не є.
Оскарження платником податку наданої йому контролюючим органом письмової податкової консультації здійснюється в порядку адміністративного судочинства. Підставою для оскарження такої податкової консультації є суперечність податкової консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору, тобто: письмова податкова консультація суперечить чинному законодавству, створює перешкоди для здійснення платником податків господарської діяльності, встановлює нові правові норми, які безпосередньо не передбачені в чинному податковому законодавстві. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання контролюючим органом нової письмової податкової консультації з урахуванням викладених у судовому рішенні висновків суду.