ЕКСПЕРТНИЙ КОМЕНТАР
до статті 78 Податкового кодексу України
П. 78.1
Перелік підстав для проведення перевірки, наведений у даній статті, не є вичерпним. Текст ПК містить ще декілька обставин, за яких підприємство може стати об'єктом для позапланової перевірки. До таких обставин належать:
- декларування від'ємного значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування по податку на прибуток підприємств протягом чотирьох послідовних періодів (відповідно до п. 150.3 ст. 150 ПК). Дана норма вказує, що при таких обставинах податкові органи мають право (а не зобов'язані) провести позапланову перевірку;
- по результатам камеральної перевірки за наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування по ПДВ було зроблено з порушенням норм податкового законодавства. Перевірка здійснюється протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (пп. 200.11 ст. 200 ПК);
- виявлення розбіжностей даних податкової декларації та Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг (пп. 201.10 ст. 201 ПК).
До порядку проведення документальних позапланових перевірок застосовуються загальні правила щодо умов і порядку допуску інспекторів до перевірки.
Зокрема, податковий інспектор зобов'язаний пред'явити направлення на проведення перевірки, в якому зазначаються дати видачі, найменування органу державної податкової служби, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (об'єкта), перевірка якого проводиться (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється), мета, вид (планова або позапланова), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку.
Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника органу державної податкової служби або його заступника, що скріплений печаткою органу державної податкової служби. Відповідні вимоги містяться в пп. 81.1 ст. 81 "Умови та порядок допуску посадових осіб органів державної податкової служби до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок" ПК.
Відповідно до ст. 123 ПК вцілому знижено суми штрафних (фінансових) санкцій за порушення у разі, якщо контролюючий орган самостійно визначає суми податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків.
Так, розмір фінансової санкції залежатиме від регулярності порушень протягом 1095 днів (ПК водночас не вказує критеріїв визначення порушення першим чи наступним):
- за перше порушення - 25 % суми нарахованого податкового зобов'язання, неправомірно заявленої до повернення суми бюджетного відшкодування та/або неправомірно заявленої суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість;
- за повторне порушення - 50 % суми нарахованого податкового зобов'язання, неправомірно заявленої до повернення суми бюджетного відшкодування та/або неправомірно заявленої суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість;
- за третє і кожне наступне - 75 % суми нарахованого податкового зобов'язання, неправомірно заявленої до повернення суми бюджетного відшкодування та/або неправомірно заявленої суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість.
Водночас, штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року мають застосовуватися у розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення (відповідно до п. 7 підрозділу 10 Розділу XX ПК). Міністерство юстиції розтлумачило дане положення наступним чином: штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року застосовуються у розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення (лист Міністерства юстиції України N 18222-0-26-10-20 від 11.01.2011 р.).
Подібний підхід планують на практиці використовувати і митні органи. Зокрема, в листі N 11/2-10.15/4401-ЕП від 16.03.2011 р. зазначено, що штрафні санкції у розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення застосовуються, якщо порушення податкового законодавства виникли за митними деклараціями, поданими митному органу у період з 01.01.2011 по 30.06.2011.
Податкові органи на дату написання даного коментаря декілька разів змінювали позицію щодо тлумачення вказаної норми в частині переліку тих порушень податкового законодавства, до яких планують застосовувати "1- гривневу штрафну санкцію".
Вперше в листі ДПАУ N 29429/7/10-1017/5190 від 31.12.2010 р. було вказано, що штрафна санкція у розмірі не більше 1 гривні застосовується виключно за вчинене у період з 1 січня по 30 червня 2011 року будь-яке порушення податкового законодавства.
Вдруге в листі ДПАУ N 2963/7/10-1017/302 від 03.02.2011 р. податкові органи прийшли до висновку, що 1-гривнева штрафна санкція має застосовуватися за порушення податкового законодавства виключно при обчисленні податкових зобов'язань за період з 01.01.2011 по 30.06.2011. Тобто, до порушень строків подачі декларацій та сплати податкового зобов'язання, відповідно до вказаного листа, указана санкція не може бути застосована.
Втретє позиція податківців змінилася у зв'язку із виходом листа N 8199/7/10-1017/1114 від 23.03.2011 р., яким вищевказані листи від 31.12.2010 р. та 03.02.2011 р. були відкликані для цілей "актуалізації нормативної бази". Залишилось відкритим питання щодо переліку порушень, до яких, на думку податківців, може бути застосована фінансова санкція в розмірі 1 гривня.
___________________________________________
ЕКСПЕРТНИЙ КОМЕНТАР
до статті 78 Податкового кодексу України
ПК України визначає вичерпний перелік підстав (п. 78.1 ПК України) для проведення документальних позапланових перевірок. При цьому не можна розглядати як розширення переліку підстав для проведення документальних позапланових перевірок п. 78.2 ПК України, який нібито скасовує обмеження підстав для їх призначення у випадках здійснення таких перевірок:
- за зверненням платника податків;
- у межах порушеної кримінальної справи.
Так, з одного боку, не є розширенням повноважень органів ДПС проведення перевірки за зверненням платника податків, що перевіряється, оскільки сам платник податків є ініціатором такої перевірки.
З іншого боку, проведення перевірки в межах порушеної кримінальної справи підпадає під перелік підстав визначений п. 78.1 ПК України, а саме пп. 78.1.11 ПК України визначає, що документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку отримання постанови (ухвали) суду або постанови органу дізнання, слідчого чи прокурора про призначення такої перевірки, винесеної у кримінальній справі, що перебуває у їх провадженні.
Водночас, здійснення перевірки у межах кримінальної справи має певні особливості. Так, наприклад, відповідно до п. 2 ст. 18 ЗУ "Про організаційно-правові основи боротьби з організованою злочинністю" від 30.06.93 р. органи ДПС за дорученням спеціальних підрозділів по боротьбі з організованою злочинністю зобов'язані проводити перевірку своєчасності надання і вірогідності документів, пов'язаних з обчисленням платежів у бюджет, одержувати документи про платежі, що підлягають оплаті, та тих, що фактично надійшли в бюджет, здійснювати з цією метою входження в інформаційну систему, зв'язану з підприємництвом.
При цьому відповідно до ч. 1 ст. 5, ч. 5 ст. 8 ЗУ "Про оперативно-розшукову діяльність" від 18.02.92 р. органом ДПС, уповноваженим на здійснення оперативно-розшукової діяльності, є податкова міліція, до виключної компетенції якої належить виконання завдань оперативно-розшукової діяльності, пов'язаних з припиненням правопорушень у сфері податкового законодавства.
Таким чином, саме податкова міліція наділена правом здійснювати документальну позапланову перевірку в межах порушеної кримінальної справи. Водночас, п. 78.3 ПК України визначає, що податкова міліція не може бути залучена до проведення документальних позапланових перевірок, що не пов'язані з веденням оперативно-розшукових справ або розслідуванням кримінальних справ, порушених стосовно таких платників податків.
Разом з тим необхідно детально розглянути перелік інших підстав для проведення документальних позапланових перевірок.
Так, можна виділити кілька груп підстав для проведення документальної позапланової перевірки.
1. Проведення документальної позапланової перевірки за наслідками камеральної перевірки:
- платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію або розрахунки, якщо їх подання передбачено законом (пп. 78.1.2 ПК України). При цьому усунення такого порушення шляхом подання відповідної декларації або розрахунків фактично позбавляє орган ДПС можливості проведення документальної позапланової перевірки;
- платником податків подано органу державної податкової служби уточнюючий розрахунок з відповідного податку за період, який перевірявся органом ДПС (пп. 78.1.2 ПК України). Водночас ПК України не передбачає серед підстав проведення документальних позапланових перевірок відображення платником податків відповідних уточнених показників у податкових деклараціях наступних періодів. Таким чином, встановлена ПК України норма позбавляє платника податків можливості вдатися до уточнення (із заниженням показників) раніше поданої декларації для "списання" податкового зобов'язання за період, що вже був перевірений органом ДПС;
- виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит органу ДПС протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту (пп. 78.1.3 ПК України);
- платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ, за наявності достатніх підстав, визначених КМ України, для проведення перевірки (п. 200.11 ПК України), та/або з від'ємним значенням з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн. (пп. 78.1.8 ПК України). При цьому здійснення перевірки із зазначеної підстави здійснюється не суцільним, а вибірковим способом, тобто виключно в частині, що стосується законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету ПДВ та/або з від'ємного значення з ПДВ, що перевищує 100 тис. грн.
2. Проведення документальної позапланової перевірки у зв'язку з корпоративними або іншими змінами у діяльності платника податків (пп. 78.1.7 ПК України):
- розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення);
- розпочато процедуру припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця;
- порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків;
- подано заяву про зняття з обліку платника податків.
При цьому така перевірка здійснюється з урахуванням Методичних рекомендацій щодо організації та проведення перевірок платників податків - юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, щодо яких прийнято рішення про припинення (закриття), затверджених наказом ДПА України від 14.11.2005 р. N 506.
Так, у відповідності до п. 2.8 зазначених Методичних рекомендацій перевірка має бути розпочата не пізніше, ніж через 15 календарних днів після надходження відповідної інформації.
Водночас, у разі прийняття рішення про припинення юридичної особи призначається та одночасно проводиться перевірка як юридичної особи, так і її не знятих з обліку відокремлених підрозділів. У разі прийняття рішення про закриття відокремленого підрозділу перевірці підлягає виключно такий відокремлений підрозділ, а перевірка юридичної особи здійснюється лише за наявності визначених законодавством підстав.
3. Проведення документальної позапланової перевірки з метою перевірки оперативної інформації:
- за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу ДПС протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту (пп. 78.1.1 ПК України);
- щодо платника податку подано скаргу про ненадання таким платником податків податкової накладної покупцю або про порушення правил заповнення податкової накладної у разі ненадання таким платником податків пояснень та документального підтвердження на письмовий запит органу ДПС протягом 10 робочих днів з дня його отримання (пп. 78.1.9 ПК України);
- у разі отримання інформації про ухилення податковим агентом від оподаткування виплаченої (нарахованої) найманим особам (у т. ч. без документального оформлення) заробітної плати, пасивних доходів, додаткових благ, інших виплат та відшкодувань, що підлягають оподаткуванню, у т. ч. внаслідок неукладення платником податків трудових договорів з найманими особами згідно із законом, а також здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації (пп. 78.1.13 ПК України). При цьому перевірка проводиться виключно з питань, що стали підставою для її проведення, та виключно в частині нарахування і сплати податків та зборів.
4. Проведення повторної або додаткової перевірки:
- в ході адміністративного оскарження платник податків посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об'єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки (пп. 78.1.5 ПК України). При цьому така перевірка здійснюється за вибірковим способом, тобто виключно з питань, що стали предметом оскарження;
- в ході перевірки, здійсненої органом ДПС вищого рівня, виявлено невідповідність висновків акта перевірки органу ДПС нижчого рівня вимогам законодавства або неповне з'ясування під час перевірки питань, що повинні бути з'ясовані під час перевірки для винесення об'єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства (пп. 78.1.12 ПК України). При цьому орган ДПС вищого рівня має права призначати документальну позапланову перевірку, виключно за умови здійснення службового розслідування або порушення кримінальної справи щодо відповідних посадових осіб органів ДПС нижчого рівня.
Водночас необхідно зазначити, що у випадках, визначених пп. 78.1.1, 78.1.3, 78.1.9, платник податків, так само як і у випадку пп. 78.1.2 ПК України, має можливість уникнути проведення документальної позапланової перевірки, якщо усуне порушення до призначення такої перевірки. Разом з тим платнику податків доцільно подати додаткові пояснення щодо поважності причин пропуску встановленого 10-денного строку.
Крім того, так само як і документальні планові перевірки, документальні позапланові перевірки здійснюються тільки на підставі наказу, затвердженого керівником органу ДПС, і виключно за умови вручення платнику податків під розписку копії такого наказу до початку проведення перевірки.
При цьому, так само, як і в ході проведення документальної планової перевірки, платники податків мають в своєму розпорядженні широкий спектр інструментів правового захисту (від недопущення посадових осіб органу ДПС до проведення перевірки до судового оскарження їхніх дій).
Водночас підставами застосування таких інструментів захисту є:
- призначення документальної позапланової перевірки з підстав, що не передбачені п. 78.1 ПК України;
- неповідомлення платника податків про проведення перевірки у встановлені ПК України строки;
- ненадання платнику податків копії наказу;
- непред'явлення платнику податків направлення на проведення перевірки чи подання його з порушенням вимог законодавства;
- зазначення в направленні на проведення перевірки іншого предмета, ніж той, що став підставою для її проведення;
- вимога посадових осіб ДПС щодо проведення перевірки в інші терміни, ніж визначено в направленні та наказі на її проведення;
- порушення строків проведення перевірки;
- вимога посадових осіб ДПС щодо надання для перевірки документів, що не стосуються предмета перевірки;
- інші порушення порядку проведення перевірки, про що йтиметься надалі.