Круглый стол на тему: «Обсуждение судебной практики рассмотрения налоговых споров в административных судах Украины».
Всегда актуальная тема налоговых споров в последнее время приобрела еще большее значение. Помимо законодательных изменений, существенное значение для юристов имеют и судебные решения, выносимые высшими инстанциями. Дабы юристы оставались в курсе последних веяний в судебной практике, 28 мая Киевским городским отделением Ассоциации адвокатов Украины был организован круглый стол на тему «Обсуждение судебной практики рассмотрения налоговых споров в административных судах Украины», участие в котором принял и представитель «ЮРИСТ».
Больше всего внимания было приковано к судебным решениям, так или иначе связанным с применением Закона об НДС. А именно, к «Справке о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», изданной ВАСУ 15 апреля 2010 года, а также к постановлению ВСУ от 02.06.2009.
Оплата товара «чужим» векселем
Первым вопросом, рассмотренным ВАСУ в указанной выше Справке, была проблема обложения НДС операций по оплате товара векселями, ранее эмитированными третьими лицами. ГНАУ и некоторые административные суды считали, что при использовании «чужих» векселей для погашения задолженности за приобретенные налогоплательщиком товары такие векселя считаются товаром, передаваемым в рамках бартерных операций согласно п. 1.19 Закона об НДС, а потому облагаются НДС. Такая позиция основывалась на том, что передача «чужого» векселя сопровождается переходом права собственности на него, а потому подпадает под поставку товара согласно п. 1.4 Закона об НДС. К тому же п. 3.2.1 Закона об НДС освобождает от налогообложения только операции по эмиссии ценных бумаг и не касается других операций с ними.
ВАСУ пришел к выводу, что передача «чужого» векселя не сопровождается возникновением каких-либо дополнительных налоговых обязательств (НО) налогоплательщиков, в частности, в виде начисления НДС на стоимость векселя, поскольку п. 4.8 Закона об НДС не ставит в зависимость неизменность НО во время выдачи векселей от способа расчета. Указанная норма является императивной и указывает на отсутствие дополнительных НО для всех случаев использования векселей налогоплательщиками, в том числе в рамках бартерных операций.
Кроме того, ВАСУ указал, что п. 4.8 Закона об НДС распространяется не только на векселя, но и на другие долговые ценные бумаги: облигации, депозитные сертификаты и проч. По мнению адвоката, партнера юридической фирмы «Орлов, Михайленко та Партнери» Дмитрия Михайленко, такое утверждение является несколько спорным, ввиду отсутствия упоминания о них в самом п. 4.8 Закона об НДС. К тому же облигация идет параллельно товару, а не навстречу ему, как вексель. Впрочем, в некоторых случаях эту позицию ВАСУ можно использовать в свою пользу.
Но в то же время суд не признал за предприятиями право на бюджетное возмещение до моменты оплаты векселя, поскольку передача векселя не предусматривает фактической уплаты средств, в том числе НДС, а свидетельствует о безусловном денежном обязательстве векселедателя уплатить после наступления строка определенную сумму средств. Поэтому право на бюджетное возмещение при вексельной оплате возникает только с момента оплаты такого векселя.
Обычные цены
Второй рассмотренной проблемой стало разное толкование п. 4.1 Закона об НДС после пополнения его вторым абзацем. Абзац первый указанного пункта указывает, что база налогообложения операций по поставке товаров определяется исходя из договорной стоимости, но не ниже обычных цен. Второй же абзац, внесенный Законом от 30.11.2006 № 398-V, указывает, что обычные цены применяются, когда они выше договорных цен более чем на 20 %. Борясь с таким уточнением, ГНАУ в своих разъяснениях (напр., см. письма ГНАУ от 09.04.2008 № 7310/7/16-1517, от 28.04.2009 № 8920/7/16-1517-12) «закрывала глаза» 20 % порог, упоминая лишь о применении договорной цены, без каких-либо 20 % «сверху».
ВАСУ решил толковать п. 4.1 Закона об НДС системно, исходя из целей внесения второго абзаца, и отметил, что по общему правилу обычные цены применяются с 20%-м порогом. Но при этом есть ряд операций, для которых данный пункт не установлен: бартерные операции, бесплатная поставка, поставка связанным лицам и прочим, указанным в п. 4.2, 4.8, 4.9, пп. 7.4.1, п. 82.3, п. 9.3 Закона об НДС.
Договорная цена, как правило, может быть ниже обычной цены не более чем на 20 %
Кроме того, ВАСУ констатировал, что не может быть признана достаточным обоснованием обычной цены ни таможенная стоимость ранее импортированных товаров, ни цена приобретения товаров на таможенной территории Украины. Неприменение таможенной цены связано с тем, что при определении обычных цен применение Таможенного кодекса законодательством не предусмотрено. Цена же продажи, сниженная по сравнению с ценой приобретения, может быть объяснена определенными факторами.
В частности, продажа товара ниже цены приобретения может быть вызвана попытками налогоплательщика избежать еще больших убытков, связанных с изменением рыночной конъюнктуры, утратой товаром полезных свойств, превышением товаров на хранение над возможными утратами от уценки товаров, недостаточным профессионализмом, перепрофилированием и проч.
В то же время об умышленном занижении НО по НДС могут свидетельствовать явно убыточные операции, которыми ВАСУ признает операции, совершаемые при отсутствии разумных экономических обоснований, в частности: операций, не характерных для регулярной хоздеятельности, систематическое участие в таких операциях фиктивных предприятий, нетипичные схемы расчета для данного контрагента, явное несоответствие цен на товары обычному уровню, приобретение через посредников при наличии прямых контактов с контрагентом и проч.
Исходя из этого для доказывания обоснованности цены товара необходимо привлекать экономистов, благодаря которым можно будет увидеть экономический смысл операции.
Экспорт сопутствующих услуг
Согласно п. 6.2 Закона об НДС при экспорте товаров и сопутствующих услуг ставка НДС составляет 0 % от базы налогообложения. Эта льгота появилась еще в 2005 году, но всячески стопорилась ГНАУ, которая в своих разъяснениях приходила к выводу, что указанная льгота не применяется при экспорте сопутствующих услуг неэкспортером товара. А поскольку экспортеры сами редко занимаются еще и сопутствующими услугами (загрузка, разгрузка, доставка и проч.), то использование льготы было практически перекрыто.
Экспорт сопутствующих услуг облагается по нулевой ставке НДС только в том случае, если он не включен в состав таможенной стоимости экспортируемого товара
Выводы ВАСУ по этому вопросу хоть тоже не особо обрадуют налогоплательщиков. С одной стороны, он констатировал, что экспорт сопутствующих услуг не привязан к персоне, и льгота может применятся не только к экспортеру. Но, с другой, он установил ряд условий, при наличии которых возможно применение этой льготы:
1) экспорт товара, относительно которого предоставлялись сопутствующие услуги, состоялся;
2) сопутствующие услуги должны быть включены в состав таможенной стоимости экспортируемого товара;
3) сопутствующие услуги должны принадлежать к одном из видов, расходов, предусмотренных п. «а» – «в» ч. 2 ст. 274 Таможенного кодекса;
4) расходы на оплату сопутствующих услуг должны быть фактическими, то есть стоимость услуг должна быть оплачена;
5) расходы на оплату таких услуг не должны быть ранее включены в состав таможенной стоимости, в частности, они не должны быть учтены в контрактной цене экспортируемого товара.
По мнению Дмитрия Михайленко, последнее условие фактически закрывает возможность использования нулевой ставки НДС при экспорте сопутствующих услуг для многих экспортеров. Ведь такое условие применимо только в том случае, если обязанности по перевозке сразу возлагаются на покупателя, который самостоятельно или через экспортера найдет себе экспедитора (напр., при условиях ИНКОТЕРМС EXW или FCA).
ГТД – не налоговая декларация
Еще одним судебным решением, которое обсуждалось на мероприятии, стало постановление ВСУ от 02.06.2009, также связанное с НДС, о котором рассказал адвокат АО «Василь Кисіль і партнери» Андрей Стельмащук, непосредственно участвовавший в этом деле.
Предприятие, импортировавшее резиновые пробки для флаконов с лекарственными средствами, ссылаясь на льготу, установленную п. 5.1.7 Закона об НДС, указало в ГТД на освобождение от уплаты НДС. Таможня спокойно пропустила товар, но потом, пересмотрев постановление КМУ от 17.12.2003 № 1949, устанавливающее перечень медицинских изделий, освобожденных от НДС при импорте, провело камеральную проверку и пришло к выводу, что начисление льготы было ошибочным, и обязали доплатить недостающие 20 %.
Но ВСУ отбил претензии таможни, ссылаясь на то, что согласно п. 4.2.1 Закона от 21.12.2000 № 2181-III, если сумма НО рассчитывается контролирующим органом, налогоплательщик не несет ответственность за своевременность, достоверность и полноту начисленной суммы, отвечая только за своевременную и полную ее уплату. Поэтому таможня не имела права требовать доплаты НДС, ссылаясь на отсутствие льготы, применение которой признано правомерно при таможенном оформлении.
Таможня не уполномочена на проведение камеральных проверок налоговых деклараций
Кроме того, ссылка таможни на итоги камеральной проверки противоречит п. 5.1.7 Закона об НДС, которая не распространяется на импортера. Дело в том, что согласно этому пункту контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму НО налогоплательщика в том случае, если этот орган вследствие камеральной проверки выявляет арифметические или методологические ошибки в поданной им налоговой накладной. Но поскольку согласно приказу ГНАУ от 30.05.97 р. № 166 налоговая декларация подается налоговому органу, то именно он, а не таможня, уполномочен проводить камеральную проверку.
Таким образом, ВСУ разделил правовой статус налоговой декларации и ГТД, признав, что последняя не является разновидностью первой.
ВЫВОДЫ:
1. «Чужой» вексель и другие долговые ценные бумаги, принимаемые в оплату за товар, не облагаются НДС, но при этом право на бюджетное возмещение по ним появляется только после их оплаты.
2. Главным критерием при обосновании договорной цены является ее экономическая целесообразность.
3. Экспорт сопутствующих услуг по нулевой ставке НДС возможен независимо от персоны экспортера, но если при этом он соответствует ряду требований.
4. Правовой статус ГТД не является тождественным правовому статусу налоговой декларации.