С 1 июля в полную силу заработала система электронного администрирования НДС (далее – СЭА). Внедрение системы, как и остальные законодательные новации 2015 года, сложно назвать по-настоящему реформаторским и по-настоящему новым шагом. Почему это не ново? Потому что несколько попыток внедрить систему предпринял в 2004 и 2007 году "папередник" Николай Азаров. Почему это не реформа? Потому что в числе прочих новаций введение спецсчетов не обосновано никакой концепцией налоговой реформы. Мероприятия, направленные на мобилизацию средств в государственный бюджет, называть можно как угодно – усилением фискального давления, затягиванием удавки и т. д., но не налоговой реформой. Реформа – это адекватная и необходимая реакция на экономическую ситуацию на стратегическом уровне, предполагающая анализ текущей ситуации, выявление проблем, изучение лучших мировых практик, разработку концепции и инструментария. Для того чтобы начать реформу, нужно как минимум ответить на вопрос: нужна ли налоговая реформа и для чего? Чего, каким образом и за счет кого планируется достичь путем ее внедрения? Если побороть фиктивное возмещение НДС и налоговые ямы, тогда чем же занимаются правоохранительные органы и зачем налогоплательщики их содержат…
Почему борьба с этими негативными явлениями происходит за счет добросовестных плательщиков и конечных потребителей? Ведь кто в конечном счете оплачивает все – и содержание правоохранительных органов, и стоимость пользования заимствованными оборотными средствами, которые бизнесу придется привлекать в условиях заморозки своих или товарного кредита, и коррупционную составляющую в цене товаров? Конечный потребитель. Государство возвращает народу бремя выполнения делегированных ему функций обеспечения правопорядка, борьбы с преступностью, обеспечения внутренней и внешней безопасности? В таком случае следует вернуть налогоплательщикам стоимость этих услуг… И наконец, какое отношение замораживание оборотных средств имеет к стимулированию экономической активности, особенно малого и среднего бизнеса, для которого доступность и цена оборотных средств – проблема гораздо более серьезная, чем для крупных финансово-промышленных групп, включающих в себя финансовые учреждения и имеющих гораздо больше возможностей по привлечению как внутренних, так и внешних заимствований.
Внедренное "покращення" пока не проявило себя в полной мере. Не все налогоплательщики еще столкнулись с ситуацией невозможности выписки налоговых накладных. Пока есть "лимит". Спецформула, предусмотренная п. 200 1.3 ст. 200 1 Налогового кодекса Украины (далее – НК), по которой исчисляется сумма, на которую плательщик может зарегистрировать налоговую накладную / расчет корректировки в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН), предполагает так называемый "лимит регистрации". "Лимит регистрации" считается нарастающим итогом, начиная с 01.02.2015. До июля показатели "лимита регистрации" носили всего лишь информационную роль; право плательщика НДС зарегистрировать в ЕРНН налоговую накладную осуществлялось без ограничения суммой НДС. Накопленные данные при работе в тестовом режиме были учтены в СЭА.
К тому же законодатели пошли навстречу плательщикам НДС и с 01.01.2017 всем плательщикам увеличили "лимит регистрации" на сумму среднемесячного размера НДС, задекларированного плательщиком к уплате в бюджет и погашенного за последние 12 отчетных (налоговых) месяцев. Такой шаг был неизбежен, поскольку, в основном, плательщики входили в июль с нулевым или отрицательным "лимитом регистрации". "Лимит регистрации" будет ежеквартально корректироваться на сумму уплаченного НДС в бюджет.
Однако появились и первые проблемы. Пункт 34 подраздела 2 раздела ХХ НК предусматривал увеличение лимита регистрации не только на сумму среднемесячного НДС, уплачиваемого в бюджет на протяжении последних 12 месяцев, но и на сумму образовавшихся переплат, а также ошибочно уплаченных сумм. Иными словами, возникшая у плательщика переплата, оставшаяся на 01.07.2015, должна была увеличить "лимит регистрации" и одновременно уменьшить сумму НДС, задекларированную к уплате в бюджет, либо увеличить сумму задекларированного отрицательного значения. Но этого не произошло по состоянию на 01.07.2015. Налоговики аргументировали это тем, что согласно Временному регламенту эксплуатации информационной системы "Налоговый блок", утвержденному приказом ГНС Украины от 24.12.2012 № 1198, загрузка центральной базы данных ГФС уточненной информацией о состоянии расчетов плательщиков с бюджетом (в том числе об излишне уплаченных суммах платежей) осуществляется на пятый (юридические лица) и шестой (физические лица – субъекты хозяйственной деятельности) рабочие дни отчетного месяца. И пообещали исправить все до 10.07.2015 (письмо от 22.06.2015 № 22361/7/99-99-19-03-02-17).
Несмотря на то, что законодатель пытался обеспечить плательщиков так называемой "резервной суммой", с вводом СЭА для регистрации налоговых накладных / расчетов корректировки одного только лимита плательщикам не хватило. Вследствие чего приходится доставать из оборота денежные средства и периодично пополнять спецсчет. Либо ждать увеличения "лимита" за счет "входного НДС" или ввозного НДС при импорте. По закону плательщик может отложить регистрацию налоговых накладных и зарегистрировать их на 15-й день или позже, но в пределах 180 дней. В то же время, регистрируя налоговые накладные с нарушением 15-тидневного срока, плательщикам грозит финансовая ответственность в виде штрафов в размере от 10 % до 50 %, в зависимости от срока просрочки регистрации налоговой накладной.
Стоит напомнить, что к плательщикам налогов в период работы СЭА в тестовом режиме не применялся 10 % штраф за несвоевременную регистрацию в ЕРНН налоговых накладных / расчетов корректировки, составленных в период с 01.02.2015 до 01.07.2015. Т. е. штрафные санкции не применялись за регистрацию налоговых накладных / расчетов корректировки в течение 15 дней, следующих за 15-тидневным сроком регистрации, – с 16-го по 30 календарный день с момента выписки налоговой накладной. С 01.01.2015 такая поблажка закончилась, и заработал 10 % штраф за несвоевременную регистрацию налоговых накладных / расчетов корректировки в ЕРНН до 15 календарных дней.
Вместе с тем, штрафные санкции предусмотрены только за несвоевременную регистрацию налоговых накладных / расчетов корректировки, которые выдаются покупателю. Поэтому для того чтобы не уменьшать свой лимит, плательщики могут регистрировать налоговые накладные, которые не выдаются покупателям в самую последнюю очередь.
Невзирая на все это, уйти от постоянного пополнения спецсчета не получится. Это связано в том числе с несовершенством формулы расчета "лимита регистрации". Например, формула не предусматривает включение в расчет лимита документов, дающих право формировать налоговый кредит без получения налоговой накладной (п. 201.11 ст. 201 НК).
Также есть риск повторного пополнения спецсчета в случае несвоевременной регистрации налоговых накладных – когда обязательства по НДС возникают в одном периоде, а налоговая накладная будет зарегистрирована в другом. Это связано с тем, что формула содержит показатель SПревышение, который уменьшает "лимит регистрации" на сумму превышения налоговых обязательств, указанных налогоплательщиком в налоговых декларациях, над суммой налога, которая содержится в составленных таким плательщиком налоговых накладных и расчетах корректировки, зарегистрированных в ЕРНН.
Это еще не все новшества, с которыми плательщики столкнулись, начиная с июля текущего года. С этого периода введены новые правила формирования налогового кредита.
Теперь весь "входной" НДС попадает в налоговый кредит. Это означает, что налоговый кредит формируется по любым операциям по приобретению товара/услуг, независимо от использования их в хозяйственной деятельности.
Причиной стало то, что с 01.07.2015 редакция п. 198.3 ст. 198 НК уже не содержит требования о наличии связи с хозяйственной деятельностью, а п. 198.4 ст. 198 НК, запрещавший включать в состав налогового кредита суммы "входного" НДС, которые не имеют связи с хозяйственной деятельностью, перестал действовать.
Между тем, осталась действовать норма п. 198.5 ст. 198 НК, которая обязывает начислять налоговые обязательства по НДС на дату использования товаров в нехозяйственной деятельности. Поэтому при покупке товаров/услуг, не связанных с хоздеятельностью, плательщики должны формировать налоговый кредит и компенсировать его начислением налоговых обязательств. Для этого необходимо не позднее последнего дня отчетного периода составить налоговую накладную и зарегистрировать ее. Самое главное, запомнить правило: весь "входной НДС" включить в налоговый кредит.
Для тех случаев, когда в облагаемых операциях будут участвовать товары/услуги, необоротные активы, приобретенные до 01.07.2015, которые не были включены в состав налогового кредита при приобретении или изготовлении таких товаров/услуг, необоротных активов и/или с которых до 01.07.2015 были определены налоговые обязательства согласно п. 198.5 НК (в редакции, действовавшей до 31 января 2015 года), НК предусмотрел другие правила. Восстановить налоговый кредит в таких случаях плательщик может при помощи бухгалтерской справки (п. 36 подразд. 2 р. ХХ НК). Налоговый кредит определяется на дату начала фактического использования товаров/услуг, необоротных активов, определенную в первичных документах, составленных в соответствии с Законом Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 № 996-XIV.
Все эти новшества непосредственно связаны с введением формулы для расчета "лимита регистрации".
Пока плательщикам приходится осваивать систему электронного администрирования НДС в полной ее силе и бороться с ее недостатками. Возможно, в ближайшее время плательщики столкнутся с новыми правилами в случае принятия проекта Закона Украины "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины (относительно переходного периода системы электронного администрирования)" (законопроект № 2960 от 26.05.2015). В частности, законопроект предусматривает:
– предоставление права плательщику в течение 365 календарных дней с даты составления налоговой накладной на включение в налоговый кредит сумм НДС на основании полученных и зарегистрированных в ЕРНН налоговых накладных;
– предоставление налогоплательщику информации о движении средств на его счетах в СЭА;
– сокращение реквизитов налоговой накладной (реквизиты по местонахождению покупателя/продавца и вид гражданско-правового договора);
– предоставление возможности составления раз в месяц (в последний день месяца) сводных налоговых накладных в случае осуществления поставки товаров (услуг), поставка которых имеет непрерывный или ритмичный характер (как плательщикам, так и неплательщикам НДС);
– продление до 365 дней срока, в течение которого налогоплательщики могут подать жалобу на продавца/покупателя товаров/услуг в случае нарушения им порядка заполнения и/или порядка регистрации в ЕРНН налоговой накладной / расчета корректировки;
– обнуление показателя суммы налога, на которую плательщик имеет право зарегистрировать налоговые накладные / расчеты корректировки в ЕРНН, по состоянию на 01.07.2015 и включение в него:
• суммы среднемесячного размера сумм НДС, задекларированных плательщиком к уплате в бюджет и погашенных за последние 12 отчетных месяцев / 4 квартала ("овердрафт");
• суммы ошибочно и/или излишне уплаченных денежных обязательств по НДС по состоянию на 01.07.2015;
• суммы отрицательного значения, непогашенного по состоянию на 01.07.2015;
• остатка средств на электронном счете плательщика;
– продление сроков регистрации налоговых накладных, составленных в период с 01.07.2015 по 31.08.2015, в ЕРНН до 31 календарного дня;
– неприкосновенность средств, которые находятся на электронных счетах плательщиков, в частности, нераспространение на них действия Закона Украины "Об исполнительном производстве".
Внедренная в Украине система не относится к лучшим мировым практикам, поэтому попытки ее внедрения предпринимались, по слухам, только в Азербайджане и Болгарии. Европейские страны не используют эту систему для борьбы с НДС-мошенничеством, даже несмотря на доступность и дешевизну оборотных средств в странах Европы по сравнению с Украиной. Поэтому как минимум странным выглядит внедрение НДС-счетов в стране, главной задачей которой является всяческое поощрение бизнес-активности и создание хороших условий для инвесторов.