ГЛАВА 3. ПОДАТКОВІ КОНСУЛЬТАЦІЇ
Стаття 52. Податкова консультація
ЕКСПЕРТНИЙ КОМЕНТАР
до статті 52 Податкового кодексу України
1. До набрання чинності Податковим кодексом України роз'яснення окремих положень податкового законодавства здійснювались органами державної податкової служби України шляхом надання узагальнюючих податкових роз'яснень і податкових роз'яснень. Такі роз'яснення не мали сили нормативно-правового акта і вважались оприлюдненням офіційного розуміння податковими органами окремих положень законодавства з питань оподаткування з метою обґрунтування їх рішень у разі проведення апеляційних процедур. При цьому податковим роз'ясненням вважались будь-які відповіді податкового органу з питань окремих положень податкового законодавства, надані на запит зацікавленої особи. Узагальнюючі податкові роз'яснення затверджувались наказом Державної податкової служби України і ними могли скористатись усі платники податків при обчисленні сум податкових зобов'язань та під час проведення апеляційних процедур. Ними керувались і податкові органи всіх рівнів при підготовці податкових роз'яснень та під час проведення апеляційних процедур. Податкові роз'яснення, надані на запит платника податків, носили індивідуальний характер, і ними міг скористатись лише платник податків, на чий запит таке податкове роз'яснення надано, при обчисленні ним сум податкових зобов'язань та під час проведення ним апеляційних процедур.
За Податковим кодексом України роз'яснення органом державної податкової служби також надаються. Пунктом 166.5 Податкового кодексу України передбачено, що центральний орган державної податкової служби провадить безоплатні роз'яснення порядку документального підтвердження прав на податкову знижку та подання (заповнення) податкової декларації (п. 179.10), у тому числі шляхом проведення відповідних навчань, семінарів, конференцій тощо.
У коментованій статті термін "роз'яснення" не вживається. Натомість, зазначено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства. За визначенням, наведеним у пп. 14.1.172 Податкового кодексу України, податкова консультація є допомогою контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган. Різниця між "податковим роз'ясненням" та "податковою консультацією" полягає в тому, що податкове роз'яснення є частиною тлумачення (інтерпретації) норми податкового законодавства, що в своє чергу є інтелектуальним процесом, спрямованим на 1) виявлення суті норми права самим інтерпретатором (з'ясування) та 2) доведення цієї суті до відома інших зацікавлених осіб (роз'яснення). При цьому під час з'ясування норми права інтерпретатор встановлює значення термінів та інших слів, що в ній містяться, а також внутрішні зв'язки між цими словами. Такий інтелектуальний процес обтяжений суб'єктивним критерієм, що нерідко призводило до того, що органи державної податкової служби, з'ясовуючи та роз'яснюючи норму права по суті, дещо доповнювали або змінювали її, долаючи в такий спосіб прогалини у податковому законодавстві. Тлумачення є важливою складовою процесу застосування права, оскільки без тлумачення немає і не може бути правозастосування. Натомість, податкова консультація є публічною послугою, що надається безоплатно конкретному платнику податку, що звернувся для її отримання за письмовим запитом, і передбачає допомогу контролюючого органу конкретному платнику податків у практичному використанні норми права у правовідношенні. Відтак, інститут податкових роз'яснень у Податковому кодексі України зазнав не просто термінологічних змін - відбулася заміна методологічних підходів до визначення суті цього інституту. Відтепер, органи державної податкової служби України не надають і не можуть надавати офіційного тлумачення податкового закону, позаяк це є виключною компетенцією єдиного органу конституційної юрисдикції. Водночас, за Податковим кодексом України органи державної податкової служби України можуть здійснювати лише аутентичне тлумачення норм виданих ними підзаконних нормативно-правових актів та надавати податкові консультація щодо практичного використання платниками податків норми податкового закону. Податкові консультації не можуть суперечити та доповнювати чинні нормативно-правові акти. Варто зазначити, що такий підхід законодавця є достатньо виваженим і прогресивним з огляду на те, що до набрання чинності Податковим кодексом України існувала певна суперечність між правом органу державної податкової служби України офіційно роз'яснювати податковий закон та конституційною концепцією офіційного тлумачення закону.
Підставою для надання податкової консультації є звернення платника податків до контролюючого органу із запитом щодо надання податкової консультації, а також визнання судом раніше наданої податкової консультації недійсною.
Податкова консультація застосовуються протягом терміну дії відповідної норми нормативно-правового акта з питань оподаткування або іншого акта, контроль за дотриманням якого покладено на орган державної податкової служби України.
Податкова консультація може бути змінена та/або скасована у зв'язку із втратою чинності норми закону або іншого акта, допомогу у практичному використанні якої надано, набранням законної сили рішення суду, яким визнано недійсною таку консультацію, або якщо така консультація відкликана та/або змінена листом органу державної податкової служби України, яким вона надавалась.
2. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. Індивідуальний характер податкової консультації означає, що інший платник податків не може застосувати податкову консультацію, надану платнику податків, що звернувся з письмовим запитом до контролюючого органу для її отримання, незалежно від того, яким чином пов'язані такі платники податку, суті правовідношення, здійснення двома і більше платниками податків однакової господарської діяльності тощо. Водночас, податкова консультація носить лише рекомендаційний характер, оскільки не є нормативно-правовим актом незалежно від форми, в якій вона надана платнику податків. Відтак, платник податків у своїй діяльності повинен керуватись нормами чинного податкового законодавства України, а не податковою консультацією незалежно від того, погоджується він зі змістом наданої йому податкової консультації чи ні.
3. Податкова консультація надається контролюючим органом в усній або письмовій формі за вибором платника податків. Водночас, варто зауважити, що в усній формі податкову консультацію платник податків може отримати, взявши участь зокрема у відповідних навчаннях, семінарах, конференціях тощо, що проводяться з участю представників контролюючого органу. Податкова консультація, надана контролюючим органом у письмовій формі, повинна відповідати вимогам Типової інструкції з діловодства в органах державної податкової служби України, затвердженої наказом ДПА України від 01.07.98 р. N 315, із змінами та доповненнями, розробленої відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 17 жовтня 1997 року N 1153 "Про затвердження Примірної інструкції з діловодства у міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, Раді міністрів Автономної Республіки Крим, місцевих органах виконавчої влади", а також містити у назві посилання на конкретну статтю або пункт акта законодавства, щодо якого вона надається. Як усна, так і письмова податкова консультація повинна надаватися виходячи з положень Податкового кодексу України та економічного змісту того чи іншого виду податку, збору (обов'язкового платежу), інших законів, що регулюють справляння відповідних зборів/плати.
Строк, протягом якого контролюючий орган зобов'язаний надати платнику податків за зверненням останнього податкову консультацію, Податковим кодексом України не передбачений, на підставі чого можна зробити висновок, що фізичним особам податкові консультації повинні надаватись контролюючим органом в межах строку, передбаченого Законом України "Про звернення громадян" для надання відповіді за зверненням громадянина до органів державної влади, а юридичним особам - в межах строку, передбаченого Законом України "Про інформацію".
4. Податкова консультація надається контролюючим органом, яким може бути орган державної податкової служби або митний орган, в якому платник податків перебуває на обліку, вищий орган державної податкової служби або митний орган, якому орган, де зареєстрований платник податків, адміністративно підпорядкований, центральний орган державної податкової служби або спеціально уповноважений центральний орган виконавчої влади в галузі митної справи.
Коментованою статтею не передбачено, до контролюючого органу якого рівня повинен звертатись платників податків з метою отримання податкової консультації. Так само не встановлено і пріоритет між податковими консультаціями, виданими контролюючими органами різних рівнів. У зв'язку з цим, платник податків самостійно на власний розсуд обирає, до контролюючого органу якого рівня йому звернутись з письмовим запитом для отримання податкової консультації.
5. Податкова консультація надається контролюючим органом виключно з тих питань, що належить до його компетенції. Така вимога повністю відповідає ч. 2 ст. 19 Конституції України, відповідно до якої органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.