ЕКСПЕРТНИЙ КОМЕНТАР
до статті 89 Податкового кодексу України
Коментована стаття визначає підстави виникнення права податкової застави, порядок її застосування та встановлює об'єкт податкової застави.
У відповідності до п. 89.1 Податкового кодексу України (надалі - Кодекс) підставами виникнення податкової застави є:
- несплата у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов'язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, - з дня, що настає за останнім днем зазначеного строку;
- несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов'язання, самостійно визначеної контролюючим органом, - з дня виникнення податкового боргу.
У коментованому пункті враховано позицію Конституційного Суду України, викладену у Рішенні N 2-рп/2005 від 24.03.2005 року, згідно якої було визнано неконституційним положення, яким встановлювалось, що підставою виникнення податкової застави є неподання або несвоєчасне подання платником податків податкової декларації.
Визначаючи підстави виникнення права податкової застави, законодавець дещо розширив їх. Таке розширення сталось внаслідок застосування нової термінології. Так, якщо відповідно до положень Закону України N 2181 від 21.12.2000 р. "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", який втратив чинність у зв'язку з прийняттям Кодексу, підставою виникнення права податкової застави була несвоєчасна оплата податкового зобов'язання, то у випадку з положеннями Кодексу мова йде про сплату грошового зобов'язання, що згідно із визначенням п. 14.1.39 Кодексу є - сумою коштів податкового зобов'язання та/або штрафної (фінансової) санкції.
Зазначені норми регламентують підстави виникнення та строки виникнення податкової застави, а прийнятий на виконання положень вказаної статті підзаконний нормативний акт, а саме наказ Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 року N 1043 "Про затвердження порядку застосування податкової застави органами державної податкової служби" (надалі - Порядок) конкретизує джерела визначення строку (дати) виникнення права податкової застави. Тож, відповідно до п. 1.8 Порядку день виникнення права податкової застави визначається на підставі даних автоматизованої інформаційної системи, що ведеться органами державної податкової служби відповідно до законодавства.
Пункт 89.2 Кодексу визначає, що право податкової застави:
- поширюється на будь-яке майно, яке перебуває у власності платника податків (господарському віданні або оперативно управлінні) у день виникнення такого права.
На перший погляд, дещо неоднозначною видається позиція законодавця з приводу поширення права податкової застави на майно, яке перебуває у господарському віданні або оперативному управлінні. Оскільки, виходячи з того, що інститут оперативного управління та господарського відання покликаний врегульовувати питання ефективного управління державним та комунальним майном, і застосування права податкової застави на майно з таким правовим режимом може використовуватись у схемі вибуття з державної власності майна поза волею власника.
Проте, закладаючи у коментований пункт положення, які б могли застосовуватись як прихована приватизація (прихована реалізація державної чи комунальної власності) законодавець дещо обмежив можливе зловживання, визначивши абзацом 2 пункту 95.3 Кодексу, що орган державної податкової служби звертається до суду щодо надання дозволу на погашення усієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває у податковій заставі. Окрім того, пунктом 95.9 Кодексу прямо передбачено, що у разі, якщо продажу підлягає цілісний майновий комплекс підприємства, майно якого перебуває у державній або комунальній власності, чи якщо згідно із законодавством з питань приватизації для відчуження майна підприємства необхідна попередня згода органу приватизації або іншого державного органу, уповноваженого здійснювати управління корпоративними правами, продаж майна такого підприємства організовується державним органом приватизації за поданням відповідного органу державної податкової служби із дотриманням законодавства з питань приватизації. При цьому інші способи приватизації, крім грошової, не дозволяються.
- балансова вартість майна, на яке поширюється право податкової застави повинна відповідати сумі податкового боргу платника податків, винятком є випадки передбачені пунктом 89.5 Кодексу.
Думку Конституційного Суду України з цього приводу викладено у Рішенні N 2-рп/2005 від 24.03.2005 року: "розмір податкової застави виходячи із загальних принципів права повинен відповідати сумі податкового зобов'язання, що забезпечувало б конституційну вимогу справедливості та розмірності. Розмірність як елемент принципу справедливості передбачає встановлення публічно-правового обмеження розпорядження активами платника податків за несплату чи несвоєчасну сплату податкового зобов'язання та диференціювання такого обмеження залежно від розміру несплати платником податкового боргу".
Визначаючи обсяг майна, щодо якого може бути застосовано публічно-правове обмеження у вигляді податкової застави законодавець, з обов'язковим дотриманням приписів викладених у рішенні Конституційного Суду України, встановив ще й додаткові гарантії щодо дотримання принципу справедливості і розмірності, визначивши абзацом 2 пункту 89.2 Кодексу, застереження у відповідності до якого, щодо майна балансова оцінка якого не визначена, може бути застосовано податкову заставу лишу у випадку та за результатами проведення оцінки, здійсненої згідно з положеннями Закону України N 2658-III від 12.07.2001 р. "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність України". Практичне застосування і виконання вказаного положення ще підлягає додатковому врегулюванню.
Абзац 3 пункту 89.2 Кодексу містить перелік майна щодо якого не може бути застосовано право податкової застави, а саме: іпотечні активи, що належать емітенту та є забезпеченням відповідного випуску іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, на грошові доходи від цих іпотечних активів до повного виконання емітентом зобов'язань за цим випуском іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, а також на склад іпотечного покриття та грошові доходи від нього до повного виконання емітентом зобов'язань за відповідним випуском звичайних іпотечних облігацій.
Окрім визначених та наведених винятків вказаний абзац містить відсилочну норму на підпункт 87.3.7 Кодексу, який у свою чергу посилається на положення Закону України N 2654-XII від 02.10.92 р. "Про заставу". Отже, з врахуванням положень Закону України "Про заставу" податкова застава, також, не поширюється на:
- культурні цінності, що є об'єктами права державної чи комунальної власності і занесені або підлягають занесенню до Державного реєстру національного культурного надбання;
- пам'ятки культурної спадщини, занесені до Переліку пам'яток культурної спадщини, що не підлягають приватизації (затверджений Законом України N 574-VI від 23.09.2008 р. "Про Перелік пам'яток культурної спадщини, що не підлягають приватизації");
- об'єкти державної власності, приватизація яких заборонена законодавчими актами, а також майнові комплекси державних підприємств та їх структурних підрозділів, що знаходяться у процесі корпоратизації.
Пункт 89.3 коментованої статті Кодексу визначає порядок та процедуру опису майна, на яке поширюється право податкової застави.
У відповідності до абзацу 3 пункту 89.3 Кодексу, опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, яке пред'являється платнику податку, який має податковий борг. Типову форму такого рішення наведено та затверджено у Порядку. Вказаний порядок також затверджує і форму акта опису майна, необхідність складення якого передбачено абзацом 4 цього пункту. Зазначеним пунктом також вказується на те, що опис майна оформляється податковим керуючим. Повноваження податкового керуючого, порядок його призначення та функції регламентуються ст. 91 Кодексу та Порядком призначення та звільнення, а також функції та повноваження податкового керуючого, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України N 1035 від 24.12.2010 року.
Абзац 2 пункту 89.3 Кодексу визначає, що до опису майна включається ліквідне майно, яке можна використати як джерело погашення податкового боргу. Не даючи визначення такого поняття та критеріїв визначення ліквідності майна, законодавець залишає на розсуд податкового керуючого визначення майна, на яке слід поширити право податкової застави в першу чергу, включивши його до акту опису майна.
Абзац 5 пункту 89.3 передбачає можливість відмови платника податків від підписання акту опису майна, зазначаючи, що така відмова не є підставою для звільнення такого платника податків від поширення права податкової застави на описане майно, та містить вказівку щодо необхідності складення податковим керуючим акту опису майна у податкову заставу за присутності не менш як двох понятих. Порядок містить перелік осіб, які не можуть виступати понятими при складенні акту опису. Так, згідно з абзацом 2 п. 2.3 Порядку понятими не можуть бути працівники податкових або правоохоронних органів, а також інші особи, участь яких як понятих обмежується Законом України N 606-XIV від 21.04.99 р. "Про виконавче провадження". Відповідно до частини 3 ст. 15 Закону України "Про виконавче провадження" не можуть бути понятими особи, які мають особисту заінтересованість у провадженні виконавчих дій (дій щодо опису мана у податкову заставу) і не пов'язані між собою або з учасниками виконавчого провадження (дій щодо опису майна у податкову заставу) родинними зв'язками, підлеглістю чи підконтрольністю.
Нововведенням слід визнати положення пункту 89.4 Кодексу, якими встановлюються адміністративні заходи примусу щодо платника податків, який не допускає податкового керуючого для здійснення опису майна у податкову заставу та/або не подає документів, необхідних для такого опису.
У разі недопуску податкового керуючого він зобов'язаний скласти акт відмови платника податків від опису майна у податкову заставу, який оформлюється за формою, затвердженою Порядком.
Щодо визначення підстав для застосування заходів примусу, необхідно зазначити, про існування законодавчо неврегульованих запитань, зокрема неврегульована процедура повідомлення платника податків про планований опис майна, не врегульовано питання підтвердження повноважень податкового керуючого тощо. Аналізуючи положення Кодексу та підзаконних нормативних актів, можна дійти висновку, що повноваження податкового керуючого щодо опису майна у податкову заставу та загалом виникнення права податкової застави повинно підтверджуватись, принаймні, наступними документами:
• Надіслана органом державної податкової служби та отримана платником податків, у відповідності до ст. 59 Кодексу податкова вимога (п. 1.11 Порядку передбачено, що повідомлення про виникнення права податкової застави міститься у податковій вимозі, яка надсилається платнику податків відповідно до вимог статті 59 Кодексу);
• Наявність рішення керівника органу податкової служби про опис майна у податкову заставу (п. 2.1 Порядку, абз. 3 п. 89.3 Кодексу);
• Наказ керівника органу податкової служби про призначення податкового керуючого;
• Службове посвідчення податкового керуючого (п. 91.1 Кодексу, податковий керуючий повинен бути посадовою (службовою) особою органу державної податкової служби).
Наведені вище підстави допуску податкового керуючого до опису майна у податкову заставу сформульовано лише на підставі аналізу положень Кодексу та підзаконних нормативних актів і підлягають більш детальному врегулюванню.
Існує певна прогалина, щодо ненадання платником податків документів, необхідних для здійснення опису майна у податкову заставу. Неврегульованість на сьогоднішній день полягає у тому, що ані законодавець, ані центральний орган державної податкової служби, не встановив переліку документів необхідних для опису майна. Встановлення на законодавчому або підзаконному рівні такого переліку обмежило б можливість зловживань зі сторони органів державної податкової служби щодо застосування податкового (адміністративного) примусу, хоча, мабуть на думку законодавця, регулюючу функцію у даному випадку зобов'язаний відіграти суд.
Абзацом 2 п. 89.4 Кодексу встановлено, що у випадку настання обставин передбачених абзацом 1 пункту 89.4 Кодексу орган державної податкової служби звертається до суду щодо:
• Зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків;
• Заборону відчуження таким платником податків майна;
• Зобов'язання платника податків допустити податкового керуючого для опису майна у податкову заставу.
Підпункт 20.1.15 Кодексу містить право органів державної податкової служби звертатися до суду щодо зупинення видаткових операцій платника податків на рахунках такого платника податків у банках та інших фінансових установах, і містить застереження, що операції з видачі заробітної плати та сплати податків, зборів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, а також операцій щодо визначених контролюючим органом грошових зобов'язань платника податків обмежені не можуть бути. Коментована стаття таких обмежень не містить.
Щодо практичного застосування заходів податкового примусу, виникає ряд питань, які підлягають законодавчому врегулюванню, зокрема, процесуальні питання пов'язані з визначенням форми та порядку звернення органів державної податкової служби до суду, питання форми процесуального документу, яким суд затверджує своє рішення, а також питання порядку виконання рішення суду.
Це ж стосується і заборони відчуження майна, реалізації майна та практичного виконання зобов'язання щодо допуску податкового керуючого до опису майна.
Порядок дає відповідь лише на одне запитання, а саме його пункт 2.4 визначає, що у разі прийняття судом рішення щодо зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків, заборони відчуження таким платником податків майна та зобов'язання такого платника податків допустити податкового керуючого для опису майна у податкову заставу, його копія направляється органом державної податкової служби банкам та іншим фінансовим установам, а також платнику податків. Проте, згідно з ч. 4 ст. 257 Кодексу адміністративного судочинства України примусове виконання судових рішень в адміністративних справах здійснюється в порядку, встановленому Законом України "Про виконавче провадження".
Отже, питання стосовно застосування і, зокрема, практичної реалізації положень щодо заходів податкового примусу підлягають додатковому законодавчому врегулюванню.
Окремо слід зазначити, що окрім заходів податкового примусу, передбаченого п. 89.4 Кодексу, законодавець передбачив ще один спосіб такого примусу - адміністративний арешт майна. Так, відповідно до п. 94.2 Кодексу арешт майна може бути застосовано у випадку, якщо платник податків не допускає податкового керуючого до складення акта опису майна, яке передається в податкову заставу (підпункт 94.2.7 Кодексу).
Підстави припинення (скасування) заходів податкового (адміністративного) примусу визначає абзац 3 пункту 89.4 Кодексу. До таких підстав відносяться:
• Складення податковим керуючим акту опису майна у податкову заставу;
• Складення податковим керуючим акту про відсутність майна, що може бути описано у податкову заставу;
• Погашення податкового боргу у повному обсязі, на підставі якого виник податковий борг.
При настанні обставин, викладених вище, та їх документальному оформленні (складенні відповідного акту) податковий керуючий зобов'язаний протягом одного дня надіслати банкам та іншим фінансовим установам рішення складене за формою, затвердженою Порядком. Таке рішення є підставою для поновлення видаткових операцій на рахунках платника податків. Вказані положення визначають скасування (припинення) лише заходу податкового (адміністративного) примусу у вигляді зупинення видаткових операцій по рахунках, проте, відкритим залишається питання стосовно скасування заборони відчуження майна платника податків, яке у разі невключення такого майна до акту опису майна у податкову заставу (погашення податкового боргу, вартість майна є більшою за суму податкового боргу) є обтяженим забороною на відчуження.
Порядок застосування права податкової застави на майно, право власності на яке платник податків набуде у майбутньому, визначає пункт 89.5 Кодексу.
Право податкової застави на майно, набуте платником податків у майбутньому, виникає у разі:
• коли на момент складення акту опису майна таке майно відсутнє;
• коли на момент складення акту опису майна балансова вартість такого майна менша від суми податкового боргу.
Єдиною умовою, за якої припиняється право податкової застави на майно, яке набуватиметься у майбутньому, є - погашення платником податків податкового боргу у повному обсязі.
Щодо порядку реалізації права податкової застави на майно, право власності на яке платник податків набуде у майбутньому, встановлено наступний порядок. Платник податків зобов'язаний повідомити орган державної податкової служби про набуте майно не пізніше одного робочого дня; протягом трьох робочих днів з моменту отримання повідомлення, орган державної податкової служби зобов'язаний прийняти рішення щодо включення такого майна до опису майна з врахуванням принципу розмірності податкового боргу до балансової вартості майна, скласти відповідний акт опису, один примірник якого направити з повідомленням про вручення платнику податків. Законодавець, також, передбачає можливість органу державної податкової служби відмовити у включенні такого майна до акту опису майна, не пояснюючи необхідність та не вказуючи на конкретні обставини застосування вказаного права. До прийняття одного з вище зазначених рішень платнику податків заборонено відчужувати таке майно, і у випадку порушення цього положення Кодексу він несе відповідальність, передбачену ст. 124 Кодексу, якою встановлено накладення штрафу на платника податків у випадку реалізації майна, яке перебуває у податковій заставі без згоди органу ДПС, у розмірі вартості такого майна.
Пунктом 89.6 Кодексу законодавець встановив певні обмеження дії принципу справедливості та розмірності, закріпленому у Рішенні Конституційного Суду України N 2-рп/2005 від 25.03.2005 року, вказавши, що у разі, якщо майно платника податків є неподільним і при цьому його балансова вартість є більшою від суми податкового боргу, таке майно підлягає опису у податкову заставу у повному обсязі.
Відповідно до пункту 89.8 Кодексу, орган державної податкової служби зобов'язаний зареєструвати податкову заставу у відповідному державному реєстрі. Пункт 3.1 Порядку, встановлює часові рамки для реєстрації, зазначаючи, що податкова застава повинна бути зареєстрована у п'ятиденний строк з дня складення акта опису майна.
Згідно ж з пунктом 3.2 Порядку, реєстрація податкової застави здійснюється відповідно до Порядку ведення Державного реєстру обтяжень рухомого майна, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 05.07.2004 N 830, та Інструкції про порядок ведення Державного реєстру обтяжень рухомого майна та заповнення заяв, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 29.07.2004 року N 73/5. Відповідно до абзацу 2 п. 5 Інструкції реєстрація податкової застави проводиться державним підприємством "Інформаційний центр" Мін'юсту та його філіями.
Необхідно зазначити, що вказані вище підзаконні нормативно-правові акти винесені до прийняття Рішення Конституційного Суду України N 2-рп/2005, та не враховують його приписів щодо принципу розмірності та справедливості та містять положення, які передбачають, що у разі реєстрації активів, що перебувають у податковій заставі, у реєстрі робиться запис про накладення обтяжень на "всі активи платника податків".
Станом на 12.04.2011 р.