ЕКСПЕРТНИЙ КОМЕНТАР
до статті 93 Податкового кодексу України
Коментована стаття Податкового кодексу України (надалі - Кодекс) визначає підстави припинення податкової застави та виключення майна з державних реєстрів застав нерухомого або рухомого майна.
Пунктом 93.2 Кодексу встановлено, що підставою для звільнення майна платника податків з-під податкової застави та його виключення з державних реєстрів застав рухомого або нерухомого майна є відповідний документ, що засвідчує закінчення будь-якої з подій, визначених підпунктами 93.1.1 - 93.1.5. Пункт 93.1 встановлює строк з якого моменту податкова застава припиняється.
Отже, податкова застава припиняється з дня:
- пп. 93.1.1 - отримання органом державної податкової служби підтвердження повного погашення суми податкового боргу в установленому законодавством порядку.
Відповідно до підпункту 14.1.152 Кодексу погашення податкового боргу - це зменшення абсолютного значення суми такого боргу, підтверджене відповідним документом. Окрім традиційного способу погашення податкового боргу сплатою грошових коштів, можливі і інші способи такого погашення, наприклад, зарахування переплати за окремими видами податків у рахунок погашення податкового боргу тощо. Джерела сплати грошових коштів визначаються статтею 87 Кодексу.
- пп. 93.1.2 - визнання податкового боргу безнадійним.
Дефініція поняття "безнадійний" борг та критерії його визначення, наведені у статті 101 Кодексу.
Згідно пункту 101.1 Кодексу під поняттям терміну "безнадійний" розуміється:
- податковий борг платника податку, визнаного в установленому порядку банкрутом, вимоги щодо якого не були задоволені у зв'язку з недостатністю майна банкрута;
- податковий борг фізичної особи, яка визнана у судовому порядку недієздатною, безвісно відсутньою або оголошена померлою, у разі недостатності майна, на яке може бути звернуто стягнення згідно із законом та/або померла, у разі недостатності майна, на яке може бути звернуто стягнення згідно із законом та/або особа, яка понад 720 днів перебуває у розшуку;
- податковий борг платника податків, стосовно якого минув строк давності, встановлений цим Кодексом;
- податковий борг платника податків, що виник внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин);
- податковий борг платника податків, державна реєстрація якого припинена на підставі рішення суду та внесено запис про виключення з Державного реєстру.
Пунктом 4.3 Порядку списання безнадійного податкового боргу платників податків, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України N 1034 від 24.12.2010 року, визначено, що документом, який засвідчує визнання податкового боргу безнадійним, є рішення про списання безнадійного податкового боргу, яке приймає керівник органу державної податкової служби (його заступник) за наявності обґрунтованих підстав. Таке рішення оформляється на бланку за формою, передбаченою додатком 2 до цього Порядку.
- пп. 93.1.3 - прийняття відповідного рішення судом у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства.
Законом України N 2181 від 21.12.2000 р. "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", який втратив чинність у зв'язку з прийняттям Кодексу, передбачалась норма, яка містила дещо інше формулювання підстав припинення податкової застави, ніж визначене підпунктом 93.1.3 Кодексу. Пунктом (з) підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону N 2181 були зазначені наступні підстави припинення податкової застави: "прийняття окремого рішення судом у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства". Таке формулювання надавало підстави органам державної податкової служби вимагати надання платником податків окремого процесуального документу, прийнятого судом, яким встановлювалося б скасування податкової застави.
Визначення підстави припинення податкової застави у редакції підпункту 93.1.3 Кодексу передбачає застосування загального принципу, передбаченого статтею 23 Закону України N 784-XIV від 30.06.99 р. "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", відповідно до якого з дня прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури скасовується арешт, накладений на майно боржника, визнаного банкрутом, чи інші обмеження щодо розпорядження майном такого боржника, і не передбачає надання платником податку іншого процесуального документу, окрім постанови про визнання платника податків банкрутом.
- пп. 93.1.4 - отримання платником податків рішення відповідного органу про скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми грошового зобов'язання або його частини (пені та штрафних санкцій) внаслідок проведення процедури адміністративного або судового оскарження.
Пунктом 56.1 Кодексу передбачено, що рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
Рішенням, одержаним платником податків у результаті судового оскарження, яке підтверджує скасування раніше прийнятого рішення щодо нарахування суми грошового зобов'язання, - буде рішення суду, яке набрало законної сили.
Щодо визначення документу, який у відповідності із пунктом 93.2 Кодексу є підставою для звільнення майна платника податків з-під податкової застави у результаті адміністративного оскарження, є певні складності. У випадку скасування органом державної податкової служби раніше прийнятого рішення щодо нарахування суми грошового зобов'язання, таким документом буде відповідне рішення про задоволення скарги платника податків. Проте, пункт 56.9 Кодексу передбачає і інші умови скасування раніше прийнятого рішення щодо нарахування суми грошового зобов'язання. Так, згідно абзацу 2 пункту 56.9 Кодексу, якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника контролюючого органу (або його заступника), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків. Відповідно до абзацу 3 цього ж пункту, скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника контролюючого органу (або його заступника) про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку. Отже, у випадках передбачених абзацами 2 та 3 пункту 56.9 Кодексу, тобто за відсутності документу, який скасовує раніше прийняте рішення про нарахування суми грошового зобов'язання, можуть викликати цілком зрозумілі складності із реалізацією норми, яка визначає в якості підстав для скасування податкової застави саме рішення податкового органу про скасування раніше прийнятого рішення про нарахування грошових зобов'язань платника внаслідок процедури адміністративного оскарження.
- пп. 93.1.5 - реєстрація в органі державної податкової служби податкової поруки у випадках, визначених цим Кодексом.
Підпунктом 14.1.174 Кодексу визначено, що податкова порука - це видана банком гарантія погашення податкового боргу платника податків. Податковою порукою гарантується погашення грошового зобов'язання, що входить до складу податкового боргу, якщо нарахування такого грошового зобов'язання оскаржується платником податків в адміністративному або судовому порядку.
Податкова порука підлягає реєстрації в органі державної податкової служби, де перебуває на обліку платник податків, що має податковий борг. До здійснення реєстрації податкова порука не має сили і не створює правових наслідків. Порядок реєстрації та відповідно виникнення, передбаченої підпунктом 93.1.5 підстави скасування податкової застави, наведено у Порядку реєстрації податкової поруки органами державної податкової служби, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України N 1038 від 24.12.2010 року, відповідно до п. 2.3, якого реєстрація податкової поруки проводиться у день надходження податкової поруки до структурного підрозділу, до функцій якого входить погашення податкового боргу, але не пізніше трьох робочих днів після надходження податкової поруки до органу державної податкової служби, в якому платник податків перебуває на обліку.
У разі настання обставин визначених підпунктами 93.1.1 - 93.1.5 Кодексу, майно платника податків звільняється з-під податкової застави, про що такому платнику направляється повідомлення, складене за формою встановленою Порядком застосування податкової застави органами державної податкової служби, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 року N 1043 (надалі - Порядок).
Окремо слід зазначити, пункт 93.2 Кодексу передбачає, що наявність документу, який засвідчує закінчення будь-якої з подій, визначених підпунктами 93.1.1 - 93.1.5 Кодексу, є підставою для виключення майна з державних реєстрів застав рухомого або нерухомого майна. Згідно ж з пунктом 3.2 вищенаведеного Порядку, реєстрація податкової застави здійснюється (слід читати і її припинення) відповідно до Порядку ведення Державного реєстру обтяжень рухомого майна, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 05.07.2004 N 830, та Інструкції про порядок ведення Державного реєстру обтяжень рухомого майна та заповнення заяв, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 29.07.2004 року N 73/5. Відповідно до абзацу 2 п. 5 вищенаведеної Інструкції реєстрація податкової застави проводиться державним підприємством "Інформаційний центр" Мін'юсту та його філіями.