НАУЧНО-ПРАКТИЧЕСКИЙ КОММЕНТАРИЙ
со статьей 313 Налогового кодекса Украины
Базовый налоговый (отчетный) период для сбора, то есть, период, за который налогоплательщик обязан осуществлять расчет сбора, подавать налоговую декларацию и уплачивать в бюджет сумму сбора, равный календарному месяцу.
Налоговые декларации сбора подаются плательщиками сбора органам государственной налоговой службы по месту налоговой регистрации в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем ??отчетного (налогового) месяца (см. п. 49.18.1 ст. 49 НКУ).
Форма налоговой декларации по сбору в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, кроме электроэнергии, произведенной квалифицированными когенерационными установками, утвержденная приказом Государственной налоговой службы Украины N 1026 от 24.12.2010 г.
Обращаем внимание на коллизию, которая существует между пп. "Б" п. 311.1 ст. 311 и п. 313.4 ст. 313 НКУ. Так, согласно пп. "Б" п. 311.1 объектом обложения сбором для юридических лиц является стоимость отпущенной электрической энергии, которая продается вне оптового рынка электрической энергии, уменьшенная на стоимость электрической энергии, произведенной квалифицированными когенерационными установками и / или возобновляемых источников энергии, а для гидроэнергии - исключительно в части произведенной малыми гидроэлектростанциями без учета налога на добавленную стоимость. Зато в п. 313.4 ст. 313 НКУ отмечается, что налоговое обязательство по сбору определяется исходя из ставки сбора и стоимости фактически отпущенной электрической энергии, за исключением стоимости электрической энергии, произведенной только квалифицированными когенерационными установками и малыми гидроэлектростанциями мощностью до 20 МВт.
Исходя из содержания п. 14.1.156 ст. 14 НКУ налоговое обязательство в этом случае - это сумма средств, которую плательщик сбора должен уплатить в соответствующий бюджет как сбор на основании, в порядке и сроки, определенные налоговым законодательством. При этом согласно п. 29.1 ст. 29 НКУ исчисления налога осуществляется путем умножения базы налогообложения на ставку налога с / без применением соответствующих коэффициентов. Исходя из этого, можно сделать вывод, что в п. 313.4 ст. 313 НКУ определено, по сути, базу обложения сбором - стоимость фактически отпущенной электрической энергии, за исключением стоимости электрической энергии, произведенной только квалифицированными когенерационными установками и малыми гидроэлектростанциями мощностью до 20 МВт.
Таким образом, причиной коллизии является некорректное определение объекта налогообложения и базы обложения сбором.
В НКУ содержатся определения указанных элементов налога (сбора). Так, согласно п. 22.1 ст. 22 НКУ объектом налогообложения могут быть имущество, товары, доход (прибыль) или его часть, обороты по реализации товаров (работ, услуг), операции по поставке товаров (работ, услуг) и другие объекты, определенные налоговым законодательством, с наличием которых налоговое законодательство связывает возникновение у плательщика налогового долга. Зато, базой налогообложения признаются конкретные стоимостные, физические или другие характеристики определенного объекта налогообложения. База налогообложения - это физический, стоимостный или иной характерное выражение объекта налогообложения, к которому применяется налоговая ставка и который используется для определения размера налогового обязательства.
Учитывая указанное, представляется более корректным определение в качестве объекта налогообложения сбором операции по отпуску электрической энергии, тогда как базы налогообложения - стоимости отпущенной электрической энергии.
Государственная налоговая служба Украины, предоставляя в письме N 4051/7/15-0217 от 14.02.2011 г. разъяснения относительно взимания сбора, на указанную коллизию внимание не обращает, однако, объединяет положения ст. ст. 311 и 313 НКУ, отмечая, что для определения налогового обязательства по сбору за базовый налоговый (отчетный) период плательщики этого сбора применяют 3-х процентную ставку до стоимости фактически отпущенной плательщиком сбора электрической энергии без учета налога на добавленную стоимость (за исключением стоимости электрической энергии, произведенной квалифицированными когенерационными установками и малыми гидроэлектростанциями мощностью до 20 МВт).
При определении налогового обязательства по сбору плательщикам следует руководствоваться положениями комментируемой статьи и отмеченной выше форме налоговой декларации по сбору в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, кроме электроэнергии, произведенной квалифицированными когенерационными установками. Так, исходя из реквизитов указанного формы, налоговое обязательство по сбору должен определяться следующим образом:
1) для ГП "Энергорынок": налоговое обязательство = стоимость отпущенной электрической энергии (без НДС) х 3%;
2) для юридических лиц: налоговое обязательство = (1 - 2 - 3 - 4) х 3%
где
1 - стоимость (без НДС) отпущенной электрической энергии, которая продается вне оптового рынка электрической энергии;
2 - стоимость (без НДС) электрической энергии, произведенной квалифицированными когенерационными установками;
3 - стоимость (без НДС) электрической энергии, произведенной из возобновляемых источников энергии (кроме гидроэнергии)
4 - стоимость (без НДС) электрической энергии, произведенной малыми гидроэлектростанциями мощностью до 20 МВт.
Согласно п. 313.5 комментируемой статьи юридические лица - производители электрической энергии на малых гидроэлектростанциях мощностью до 20 МВт направляют средства в размере сбора на строительство новых и реконструкцию и модернизацию действующих малых гидроэлектростанций мощностью до 20 МВт.
Обращаем внимание, что определение малых гидроэлектростанций в НКУ не соответствует определению, содержащемуся в Законе Украины "Об электроэнергетике". Так, согласно ст. 1 указанного Закона малая гидроэлектростанция - это электрическая станция, вырабатывающая электрическую энергию за счет использования гидроэнергии, установленная мощность которой не превышает 10 МВт (были внесены Законом Украины N 601-VI от 25.09.2008 г.). Учитывая, что Закон Украины "Об электроэнергетике" является специальным законом, который регулирует отношения в сфере энергетики, то более корректным, на наш взгляд, было бы использование в НКУ в комментируемой статье формулировка "гидроэлектростанции мощностью до 20 МВт", а не "малые гидроэлектростанции мощностью до 20 МВт ".
Контроль за целевым использованием таких средств осуществляет орган государственного регулирования деятельности в электроэнергетике. Таким органом в соответствии с Законом Украины "Об электроэнергетике" является Национальная комиссия регулирования электроэнергетики Украины.
Льгота, предусмотренная настоящим пунктом, исходя из положений НКУ (ст. 30 НКУ), является условной налоговой льготой. Согласно п. 30.8 ст. 30 НКУ контролирующие органы осуществляют контроль за правильностью предоставления и учета налоговых льгот, а также их целевым использованием, при наличии законодательного определения направлений использования (относительно условных налоговых льгот) и своевременным возвратом средств, не уплаченных в бюджет в результате предоставления льготы, в случае ее предоставления на возвратной основе. Налоговые льготы, использованы не по назначению или несвоевременно возвращенные, возвращаются в соответствующий бюджет с начислением пени в размере 120 процентов годовых учетной ставки Национального банка Украины.
Использование налогоплательщиком (должностными лицами налогоплательщика) сумм, которые не уплачены в бюджет вследствие получения (применения) налоговой льготы, не по назначению и / или вопреки условиям или целям ее предоставления согласно закону по вопросам соответствующего налога, сбора (обязательного платежа ) является нарушением налогового законодательства. За такое правонарушение, во-первых, предусмотрено применение к налогоплательщику штрафа, предусмотренного п. 123.1 ст. 123 НКУ, а, во-вторых, взыскание в бюджет суммы налогов, сборов (обязательных платежей), которые подлежали начислению без применения налоговой льготы. Уплата штрафа не освобождает таких лиц от ответственности за умышленное уклонение от налогообложения.
Использование налогоплательщиком (должностными лицами налогоплательщика) сумм, которые не уплачены в бюджет вследствие получения (применения) налоговой льготы, не по назначению и / или вопреки условиям или целям ее предоставления согласно закону по вопросам соответствующего налога, сбора (обязательного платежа ) является нарушением налогового законодательства. За такое правонарушение, во-первых, предусмотрено применение к налогоплательщику штрафа, предусмотренного п. 123.1 ст. 123 НКУ, а, во-вторых, взыскание в бюджет суммы налогов, сборов (обязательных платежей), которые подлежали начислению без применения налоговой льготы. Уплата штрафа не освобождает таких лиц от ответственности за умышленное уклонение от налогообложения (п. 123.2 ст. 123 НКУ).
Сбор уплачивается плательщиками сбора в сроки, определенные для месячного налогового (отчетного) периода, по месту налоговой регистрации, то есть в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем ??предельного срока представления налоговой декларации (п. 57.1 ст. 57 НКУ). Код бюджетной классификации - 17050000 (приказ Министерства финансов Украины "О бюджетной классификации" от 14.01.2011 N 11).
Исходя из положений комментируемого главы, уплата сбора не зависит от уровня оплаты за отпущенную электрическую энергию.
Суммы сбора включаются в доходы и расходы налогоплательщика в порядке, определенном разделом III НКУ.
Суммы сбора включаются в базу обложения налогом на добавленную стоимость согласно п. 188.1 ст. 188 НКУ.
Обращаем внимание, что согласно Механизма взимания сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины N 2002 от 24.12.2003 г. утратившим силу 27.12.2010 г., в связи с принятием НКУ, ГП "Энергорынок" платило сбор исходя из фактически оплаченных объемов электрической энергии, отпущенных в соответствующем отчетном периоде. Налоговое обязательство по сбору за базовый налоговый (отчетный) период для ГП "Энергорынок" определялось исходя из размера сбора, установленного НКРЭ на соответствующий отчетный период, и фактически оплаченных объемов электрической энергии и выплачивалось им с учетом внесенных за этот период сумм сбора в течение 10 календарных дней после истечения предельного срока представления расчета (п. 7). Зато, юридические лица - производители электрической энергии, продаваемой вне оптового рынка электрической энергии и тепловой энергии уплачивали сбор исходя из фактического объема отпущенной электрической и тепловой энергии. Налоговое обязательство по сбору за базовый налоговый (отчетный) период для указанных юридических лиц определялось исходя из размера сбора и фактического объема отпущенной электрической и тепловой энергии и выплачивалось ними в течение 10 календарных дней после истечения предельного срока представления расчета.