Вопросам налогового администрирования посвящен Раздел II «Администрирование налогов, сборов (обязательных платежей)» проекта Налогового кодекса, автором которого является Кабинет Министров Украины, – одного из наиболее обсуждаемых в настоящее время законопроекта.
Ввиду того, что его авторы, к сожалению, не раскрыли в указанном нормативном акте свое понимание термина «налоговое администрирование», равно как и его задачи и основные методы, отметим, что под налоговым администрированием можно понимать систему управления налоговыми отношениями со стороны государства и его органов, координирующую деятельность налоговых органов между собой, а также их взаимодействие с плательщиками налогов.
Также налоговое администрирование можно охарактеризовать как повседневную деятельность налоговых органов и их должностных лиц, комплекс мер, обеспечивающих своевременную и полную уплату налогоплательщиками в бюджеты налогов, сборов и иных обязательных платежей в максимальном объеме при минимальных издержках. Основными методами налогового администрирования являются налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль.
Исходя из такого понимания налогового администрирования и его задач, попробуем дать оценку налоговым инициативам Кабмина.
Начнем с того, что авторами законопроекта и в пояснительной записке к Налоговому кодексу, и в дальнейших выступлениях в СМИ, много было сказано об обеспечении баланса интересов государства и плательщика.
Оценивая истинность заявленного, стоит отметить, что налоговые, фискальные правоотношения в любом государстве не могут предполагать равенства гражданина и государства. Причиной этого, прежде всего, является противоречие экономических интересов государства и налогоплательщика. Так, если налогоплательщик заинтересован в том, чтобы отчислить в бюджет абстрактного государства как можно меньше из заработанного непосильным трудом, то государство, напротив, заинтересовано в стабильном и как можно более полном наполнении, в первую очередь, путем взимания налогов этого же бюджета за счет которого обеспечивается работа государственных институтов.
И потому наивно было бы полагать, что выполнение налогоплательщиками конституционного долга по уплате налогов и сборов зависит только лишь от качества (простоты, понятности, внутренней согласованности) налогового законодательства. Для надлежащего выполнения контролирующими органами их фискальных функций они в любом случае должны быть наделены мерами принуждения, ограничивающими свободы и желания рядовых налогоплательщиков (нет принуждения – нет послушания).
В то же время и сама процедура взимания налогов и контроль полноты и своевременности их уплаты должны быть организованы таким образом, чтобы это как можно меньше нарушало или осложняло нормальный ход ведения предпринимательской деятельности. Ибо нет дохода, прибыли – нет поступлений в бюджет. Кроме того, наделяя контролирующие органы властными полномочиями, государство обязано предусмотреть ряд сдерживающих механизмов, как-то: ответственность налоговых органов и их должностных лиц за допущенные злоупотребления властью и необоснованное применение принуждения в каком-либо виде.
К сожалению, приходится признать, что предложенный Кабмином Налоговый кодекс не отвечает указанным требованиям, что, в частности, подтверждается следующим.
Так, Налоговый кодекс наделяет налоговые органы целым рядом новых прав, не уравновешивая их ни корреспондирующими правами налогоплательщиков, ни обязанностями самих контролирующих органов, ни ответственностью за допущенные злоупотребления. Глава 8 «Ответственность» Раздела II «Администрирование налогов, сборов (обязательных платежей)» содержит лишь одну общую норму, предусматривающую возможность привлечения ответственности должностных лиц контролирующих органов в соответствии с неким законодательством.
Проект Налогового кодекса содержит лишь одну (!) общую норму, устанавливающую возможность привлечения к ответственности работников налоговой
Приходится согласиться с высказываемым мнением, что Раздел II является, пожалуй, самым неудачным, а в какой-то степени и опасным разделом и без того не вполне удачно составленного и систематизированного кодекса.
Возьмем, к примеру, процедуру обжалования доначисленных контролирующими органами обязательств плательщика в бюджет.
Прежде всего стоит обратить внимание на образец применения верного подхода, адекватного механизма при администрировании налогов. Так, понимая, что когда согласно действующему законодательству начисленное налоговыми органами, но вовремя оспоренное обязательство не считается согласованным и без каких-либо негативных последствий для плательщика может не уплачиваться в бюджет, плательщик заинтересован в том, чтобы насколько это возможно долго растянуть процедуру административного обжалования. И, соответственно, сначала подает жалобы во все три налоговые инстанции, а уж потом в суд. Таким образом, недобросовестный плательщик, злоупотребляя правом, может получить достаточно длительные налоговые каникулы. Во избежание таких злоупотреблений Налоговым кодексом предлагается сократить количество инстанций для обжалования с трех до двух: ведь и правда, крайне редкими бывают случаи, когда орган, проверивший плательщика и доначисливший ему налоги, сам бы отменял собственное решение.
Количество инстанций для обжалования доначисленных налоговых обязательств сокращено с 3 до 2. К тому же оспаривание не останавливает применение контролирующими органами права налогового залога и отправки налоговых требований
Наряду с этим в той же новой процедуре согласования доначисленных налоговых обязательств содержится и пример неадекватного администрирования. Так, из кодекса практически изъято понятие «несогласованного» и «согласованного» налогового обязательства, а предыдущая процедура согласования налогового обязательства сводится к обжалованию налогового уведомления-решения. Теперь, по предложению авторов законопроекта, ни судебное, ни административное обжалование налогового уведомления-решения, которым плательщику доначислены суммы налогов, фактически не освобождает его от уплаты этих самых оспариваемых налогов в бюджет, так как оспаривание не останавливает применение контролирующими органами права налогового залога и отправки налоговых требований.
Кроме того, будущий Кодекс предлагает предоставить контролирующим органам признавать в судебном порядке недействительными любые (!) соглашения, в то время как ранее они могли обращаться в суд только по тем соглашениям, заключением которых сторонами наносится ущерб интересам государства. Теперь, учитывая отсутствие конкретизации, налоговая сможет подать иск о признании недействительной любой сделки и на любом основании – к примеру, при отсутствии у стороны достаточного объема дееспособности. И если сейчас последствием недействительности частно-правовой сделки закон считает двустороннюю реституцию – т. е. возврат каждой из сторон друг другу полученного по такой сделке, – то теперь налоговый орган получает право требовать изъятия полученного по таким соглашениям в доход государства, конкретный фискальный интерес которого в таком случае ни при чем.
Точно таким же образом контролирующие органы получают право признавать недействительными учредительные документы юридических лиц, так же как и изменения к ним, или любые решения органов управления – осуществляя таким образом, по сути, общий надзор за соблюдением законности в государстве – функция, которая может быть присуща прокуратуре, но уж никак не фискальным органам.
В некоторых аспектах полномочия налоговиков практически уровняли с теми, что имеют работники прокуратуры
Таким же необоснованным является предоставляемое налоговому инспектору новым Налоговым кодексом право, пусть и по решению суда, входить в жилье гражданина, неприкосновенность которого гарантировано Конституцией, и обследовать его не совсем понятно на предмет чего.
Налоговые органы, помимо проведения плановых и внеплановых (по решению своего же руководства) проверок, для выполнения своих фискально-контрольных функций, имеют право направлять запросы, приглашать на беседы и требовать от плательщиков предоставления достаточно неопределенного перечня документов, возможно связанных с начислением налогов. Ввиду отсутствия какой-либо регламентации проведения подобных запросов и истребований (сроки, периодичность, объем) таким образом контролирующим органам предоставляется право постоянно проводить эдакие минидокументальные невыездные проверки плательщика, например, сверяя его взаимоотношения с контрагентами, перечень которых с легкостью может ими быть почерпнут, к примеру, из реестра налоговых накладных.
Ну а тому, кто готовится по старой привычке «не пускать», «не предоставлять», «отказывать», мы рекомендуем обратить внимание на предоставляемое контролирующим органам Налоговым кодексом право останавливать расходные операции по счетам плательщиков и списывать с них деньги без согласия собственника. Да, по решению суда, но приниматься такое решение, по мнению авторов законопроекта, должно по упрощенной процедуре – в течение двух дней. Такое решение будет окончательным, без права его обжалования в апелляционном или кассационном порядке, хотя право на подобное обжалование гарантирует каждому Конституция, а действующее процессуальное законодательство допускает невозможность отдельного обжалования лишь небольшого количества промежуточных определений. Что же в таком случае остановит чиновника, представителя фискального органа, от возможных злоупотреблений, что гарантирует беспристрастность и законность принятого судебного решения?!
Недопущение налоговиков к проверке, по Кодексу, чревато опасными последствиями:
– остановкой расходных операций по счетам налогоплательщиков и возможностью списания с них денег без согласия собственника;
– отсутствием, со стороны предпринимателя, возможности обжаловать подобные действия налоговой
Безусловно, формат данного обзора не позволяет нам уделить достаточное внимание каждой из неудачных новаций Налогового кодекса в области налогового администрирования.
И подводя итоги, невольно приходится признать, что существующая его редакция нуждается в очень серьезной доработке, как минимум в части администрирования налогов, а каждый дополнительно вводимый контрольно-надзирательный механизм, процедура или право – взвешенной переоценке.
А бизнесу и гражданам остается только надеяться, что указанные недостатки и перегибы законопроекта, утвержденного пока только в первом чтении, будут устранены парламентом, и налоговое администрирование в окончательной редакции Налогового кодекса будет действительно взвешенным налоговым администрированием, а не полицейской дубинкой, занесенной над склоненной головой поставленного на колени налогоплательщика.