Sidebar

В связи с частыми изменениями в законодательстве, информация на данной странице может устареть быстрее, чем мы успеваем ее обновлять!
Eсли Вы хотите найти правильное решение именно своей проблемы, задайте вопрос нашим юристам прямо сейчас.

Политика фискальных органов в 2015 году, в отличие от названия, остается неизменной, как и их методы работы во время налоговых проверок. Применение фискальными органами понятий "фиктивности", "бестоварности", "ничтожности" стало неким штампом при проведении проверок и часто используется абсолютно не обоснованно. Заключая сделку с контрагентом, предприниматель не может быть полностью уверен в том, что фискалы не признают операции по ней "фиктивными" ("бестоварными", "ничтожными"), что повлечет пересмотр налогового кредита и непризнание расходов по такой операции как валовых.

Высший административный суд Украины в письмах от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11 и от 01.11.2011 г. № 1936/11/13-11 отметил, что суды должны проверять обстоятельства реальности осуществления операций и принимать во внимание только те первичные документы, которые являются достоверными, т. е. составленные в случае фактического осуществления хозяйственной операции. Наличие или отсутствие отдельных документов или ошибки в их оформлении не являются безусловным основанием для вывода об отсутствии хозяйственной операции. О реальности хозяйственных операций свидетельствует и то, что по другим данным усматривается движение активов, изменения в собственном капитале или обязательствах субъекта хозяйствования. Высший административный суд Украины обращал внимание и на то, что все документы, опровергающие реальность осуществления хозяйственной операции, отраженной в налоговом учете, должны оцениваться судом с учетом специфики каждой операции.

Это уже общие положения и подходы, сложившиеся в течение нескольких предыдущих лет, а как они применяются на практике – рассмотрим на примерах деятельности административных судов в 2015 году. Таких ситуаций множество и каждая из них имеет свою специфику, но мы попробуем выделить и рассмотреть наиболее актуальные и нетипичные.

 

Признаки совершения сделки лишь для вида должны быть присущи действиям обеих сторон сделки

Согласно постановлению Верховного Суда Украины от 21.01.2015 г. по делу № 6-197цс14 установлено, что признаки совершения сделки лишь для вида должны быть присущи действиям обеих сторон сделки.

В соответствии со статьей 202 ГК сделкой является действие лица, направленное на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Согласно статье 234 ГК  фиктивной является сделка, совершенная без намерения создания правовых последствий, которые обуславливались этой сделкой. Фиктивная сделка признается судом недействительной.

Для признания сделки фиктивной необходимо установить наличие умысла всех сторон сделки. В случае если на выполнение сделки было передано имущество, такая сделка не может быть квалифицирована как фиктивная.

Итак, фиктивная сделка характеризуется тем, что стороны совершают ее только для вида, зная заранее, что она не будет выполнена; совершая фиктивную сделку, стороны преследуют другие цели, чем те, которые предусмотрены сделкой. Фиктивной может быть признана любая сделка, если она не имеет целью установление правовых последствий.

 

Верховным Судом Украины установлено, что признаки совершения сделки лишь для вида должны быть присущи действиям обеих сторон сделки. Если одна сторона действовала только для вида, а другая – пыталась достичь правового результата, такая сделка не может быть фиктивной.

Действующее законодательство не ставит основания возникновения налоговых обязательств плательщика в зависимость от состояния налогового учета его контрагентов.

Достаточно часто выводы фискалов о фиктивности операций обосновываются отсутствием у контрагентов необходимых ресурсов для осуществления соответствующей хозяйственной деятельности, например, производственных активов, трудовых ресурсов, основных фондов, складских помещений и транспортных средств. 

Постановлением Высшего административного суда Украины от 27.01.2015 г. по делу № К/800/51270/14 установлено, что административные суды, рассматривающие жалобы заявителей относительно решений фискальных органов, имеют полную юрисдикцию в этих делах и полномочия отменить спорные решения. Дела должны быть рассмотрены на основании представленных доказательств, а доказать наличие оснований, предусмотренных соответствующими законами для назначения налоговых штрафов, должна именно фискальная служба. 

Действующее законодательство не ставит основания возникновения налоговых обязательств плательщика в зависимости от состояния налогового учета его контрагентов, фактического нахождения их по месту регистрации и наличия или отсутствия у них основных фондов. Плательщик налога не может нести ответственность за невыполнение его контрагентами своих обязательств, ведь понятие "добросовестный плательщик", которое употребляется в сфере налоговых правоотношений, не предусматривает возникновения у плательщика дополнительной обязанности по контролю за соблюдением его поставщиками правил налогообложения. Другими словами, плательщик не наделен полномочиями налогового контроля для выполнения функций, возложенных на налоговые органы, а потому не может владеть информацией относительно выполнения контрагентом налоговых обязательств. 

 

Следовательно, при условии не установления налоговым органом наличия замкнутой схемы движения средств, которая могла бы свидетельствовать о согласованности действий налогоплательщика и его поставщиков для получения обществом незаконной налоговой выгоды, последнее не может подвергаться негативным последствиям в результате действий других лиц, находящихся за пределами его влияния.

Такой подход согласуется с судебной практикой Европейского Суда по правам человека. Согласно положениям части 2 статьи 8 Кодекса административного судопроизводства Украины суд применяет принцип верховенства права с учетом судебной практики Европейского Суда по правам человека.

Суд акцентирует внимание на том, что в соответствии с частью 2 статьи 71 Кодекса административного судопроизводства Украины в административных делах о противоправности решений, действий или бездеятельности субъекта властных полномочий обязанность по доказыванию правомерности своего решения, действия или бездействия возлагается на ответчика, если он возражает против административного иска.

Такой подход согласуется с практикой Европейского Суда по правам человека. Так, в пункте 110 решения от 23.07.2002 г. по делу "Компания "Вестберга такси Актиеболаг" и Вулич против Швеции" суд определил, что "административные суды, которые рассматривают жалобы заявителей относительно решений налогового управления, имеют полную юрисдикцию в таких делах и полномочия отменить спорные решения. Дела должны быть рассмотрены на основании представленных доказательств, а доказать наличие оснований, предусмотренных соответствующими законами, для назначения налоговых штрафов обязано именно налоговое управление".

Формальные ошибки в первичных документах не должны быть решающим признаком бестоварности осуществленных хозяйственных операций

Достаточно часто фискальные органы делают выводы о фиктивности хозяйственных операций на основании якобы неполного комплекта бухгалтерских документов или недостатков в их оформлении. Позиция ВАСУ в подобных ситуациях сводится к тому, что предметом доказательства в соответствующей категории споров являются реальность хозяйственных операций, добросовестность действий плательщика налога, которая заключается в соответствии совершенных им действий требованиям законодательства, а также реальность всех данных, приведенных в документах. При этом нарушения, допущенные в ходе составления таких документов, недостатки в их оформлении не могут быть надлежащими и допустимыми доказательствами бестоварности (ничтожности) операций.

Высший административный суд Украины в своем постановлении от 11.02.2015 г. по делу № К/800/1217/13 отметил, что оценка хозяйственным операциям должна даваться на основании комплексного, всестороннего анализа специфики и условий заключения конкретной сделки с обязательным учетом ее хозяйственной цели, экономической целесообразности, а также использования полученных товаров или услуг в дальнейшей деятельности предприятия. При этом формальные ошибки в первичных документах не должны быть решающим фактором бестоварности осуществленных хозяйственных операций.

В то же время Высший административный суд Украины обращает внимание, что в подтверждение осуществления хозяйственных обязательств истцом предоставлены должным образом оформленные первичные документы, заключение сделок направлено на наступление реальных правовых последствий, они соответствуют экономическому содержанию и деловой цели деятельности истца. Выводы актов проверки контрагентов истца не могут быть надлежащим и допустимым доказательством нереальности и бестоварности осуществленных хозяйственных операций, поскольку судебными решениями, вступившими в законную силу, указанные факты не подтверждены, как и не признаны недействительными заключенные сделки.

Среди аргументов для признания фиктивности хозяйственных операций наиболее популярным является отсутствие или ненадлежащее оформление товарно-транспортных накладных. Анализ судебной практики Высшего административного суда Украины показывает, что такую точку зрения он не разделяет. 

Так, в решении Высшего административного суда Украины от 01.04.2015 г. по делу № К/9991/13846/12 позиция суда была следующей: доводы фискального органа о наличии отдельных недостатков в оформлении товарно-транспортных накладных не является свидетельством бестоварности рассматриваемых операций по поставке нефтепродуктов истцу и не препятствуют установлению содержания этих операций и их участников. Кроме того, товарно-транспортные накладные служат основанием для проведения расчетов по договору перевозки. В данном же споре не оценивается правомерность формирования обществом данных налогового учета по операции по перевозке товаров. 

Стоит отметить, что несмотря на отсутствие или ненадлежащее оформление товарно-транспортных накладных, фактическое осуществление операции должно быть подтверждено рядом других первичных документов.

Разумная экономическая причина должна присутствовать в каждой хозяйственной операции

Часто как на аргумент для вывода о фиктивности хозяйственной операции фискальные органы ссылаются на отсутствие экономической целесообразности приобретения тех или иных товаров и услуг. Постановлением от 20.01.2015 г. по делу № К/800/15312/13 Высший административный суд Украины определил, что разумная экономическая причина должна присутствовать в каждой хозяйственной операции. Свое решение суд объяснил тем, что согласно пп. 14.1.136 НКУ предпринимательство – это деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, направленная на получение дохода.

Цель получения дохода как квалифицирующий признак хозяйственной деятельности корреспондирует с требованием наличия разумной экономической причины (деловой цели) во время осуществления хозяйственной деятельности. Поскольку хозяйственная деятельность состоит из совокупности хозяйственных операций налогоплательщика (которые являются формой осуществления хозяйственной деятельности), то разумная экономическая причина должна присутствовать в каждой хозяйственной операции. Только в таком случае та или иная операция может считаться совершенной в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика. И только при таких условиях налогоплательщик имеет право на отображение в налоговом учете последствий соответствующих хозяйственных операций. Таким образом, только хозяйственные операции, осуществленные при наличии разумных экономических причин (деловой цели), являются совершенными в рамках хозяйственной деятельности.

Рассматриваемая позиция следует из содержания пп. 14.1.231 НКУ, согласно которому разумная экономическая причина (деловая цель) – причина, которая может быть доступна только при условии, что налогоплательщик намерен получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности.

Сущность доктрины деловой цели заключается в том, что предусмотренные законодательством налоговые выгоды распространяются только на операции, которые имеют разумную экономическую причину.

При решении налоговых споров презюмируется добросовестность налогоплательщика и, соответственно, обоснованность полученной им налоговой выгоды (то есть уменьшение налогового обязательства).

Однако налоговый орган может доказать, что полученная налогоплательщиком налоговая выгода является необоснованной. 

 

Так, налоговая выгода может быть необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительной экономической целью, учтены сделки, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целью делового характера). 

При этом деловой целью деятельности налогоплательщика может быть получение экономического эффекта, однако налоговая выгода не является самостоятельной деловой целью.

Судами предыдущих инстанций был оставлен без внимания тот факт, что хозяйственные операции, осуществленные во исполнение сделок, являются самостоятельным понятием, отличным от сделок или хозяйственных обязательств, а соблюдение норм гражданского или хозяйственного права автоматически не означает реальности совершения хозяйственной операции.

Для установления правильности отражения в налоговом учете хозяйственных операций налогоплательщика судам следует: (1) выяснить реальность задекларированных хозяйственных операций; (2) установить наличие деловой цели в рассматриваемых операциях; (3) определить объективное содержание совершенных операций по сравнению с задекларированным; (4) подтвердить или опровергнуть добросовестность истца в связи с тем, что его контрагенты имеют дефекты правового статуса; (5) оценить соблюдение участниками хозяйственной операции норм налогового законодательства по содержанию и последствиям для налогового учета соответствующей операции.

При этом Высший административный суд Украины обращает внимание на то, что нарушение требований налогового законодательства на любом из приведенных этапов является достаточным для вывода о несоответствии фактических и задекларированных налогоплательщиком последствий хозяйственных операций для налогового учета.

  

ВЫВОД

Анализируя практику Высшего административного суда Украины по вопросам фиктивности хозяйственных операций за 2015 год, можно с уверенностью сказать, что судебная практика не стоит на месте. И это стоит учитывать как на этапе хозяйственных операций, так и при формировании правовой позиции в судебном разбирательстве.

Каждая ситуация уникальна, а каждое судебное дело имеет свои особенности. Очень часто, казалось бы, незначительные моменты могут повлиять на конечный исход всего дела.

Мы выделили ключевые мотивы и аргументы, которые используют фискальные органы и административные суды. Стоит отметить, что большинство судебных решений Высшего административного суда Украины по этой категории дел являются положительными для субъектов хозяйствования. Также стоит отметить, что часто суд во внешне якобы схожих ситуациях принимает разные решения, а успех дела в первую очередь связан с ненадлежащим аргументированием и обоснованием налогоплательщиками своей позиции.

 


Получите за 15 минут консультацию юриста!