На даний момент можливість отримання індивідуальних податкових роз'яснень під питанням, проте сумніватися в такому праві платника податків не доводиться
У різних державах інститут попереднього податкового регулювання (який включає в себе і надання податкових роз'яснень) має свої особливості, але в цілому спрямований на те, щоб в тій чи іншій мірі знизити податкові ризики у підприємницькій діяльності. У деяких випадках подібні інструменти носять характер угоди, обов'язкового для платника податків і податкового органу. На жаль, Україна не може похвалитися таким рівнем розвитку своєї системи оподаткування, і незалежні дослідження досить відверто вказують на ето1. Сказати, що невтішні оцінки якось вплинули на ситуацію, що склалася, на жаль, не можна. Поява постанови КМ України від 27 січня 2010 р. № 86 - тільки чергове тому підтвердження.
____________
1 Ні для кого не секрет, що дослідження про простотою сплати податків, проведене Світовим банком, Міжнародною фінансовою корпорацією і аудиторською компанією PricewaterhouseCoopers, визначили Україні 181 місце з 183-х. В інших аналогічних дослідженнях Україну також можна знайти в кінці списку.
Податкове роз'яснення
Законодавче регулювання інституту податкових роз'яснень в Україні досить лаконічно. Підпункт 4.4.2 статті 4 Закону України № 2181-III є фактично єдиним джерелом регулювання податкових роз'яснень на рівні закону. Є декілька уточнюючих підзаконних актів: Порядок надання податкових роз'яснень, затвердженого постановою КМУ від 16 травня 2001 року № 494, та Порядок надання роз'яснень окремих положень податкового законодавства, затверджений наказом ДПАУ від 12 квітня 2003 № 176. З недавнього часу перелік таких джерел поповнився зазначеним вище постановою № 86.
Серед основних принципів дії податкових роз'яснень, встановлених законодавством, можна виділити наступні:
- Податкові роз'яснення можуть видавати тільки контролюючі органи2;
- Податкові роз'яснення можуть бути індивідуальними (адресовані конкретній особі) і узагальнюючими (можуть бути використані будь-яким платником податків);
- Будь-яка відповідь відповідного контролюючого органу є податковим роз'ясненням;
- Індивідуальне податкове роз'яснення не є податковим роз'ясненням для третьої особи (яка не є його адресатом);
- Податкове роз'яснення не є нормативно-правовим актом і не є обов'язковим для платника податків або суду;
- Платник податків має право отримати податкове роз'яснення;
- Платник податків не може бути притягнутий до відповідальності у разі, коли податкове роз'яснення, яким він керувався, змінено, відкликано, надано нове або видано узагальнююче податкове роз'яснення.
____________
2 Згідно зі ст. 2 Закону № 2181-III контролюючими органами, крім податкових, також є митні органи, органи Пенсійного фонду України та органи фондів державного соціального страхування. Для цілей отримання податкових роз'яснень даний перелік є вичерпним.
Звичайно ж, ряд питань, пов'язаних з отриманням і дією податкових роз'яснень, залишався відкритим і викликав на практиці різні тлумачення, але в цілому можливість отримати позитивне податкове роз'яснення розглядалася як важливий елемент зменшення податкових ризиків. У багатьох випадках «потрібне» лист податкової могло служити досить вагомим аргументом в дискусіях з інспектором під час перевірки. Виручити могло навіть «чуже» індивідуальне роз'яснення, опубліковане в пресі!
Недоліки
Відверто «слабкою ланкою» в питанні існування податкових роз'яснень завжди була «крихкість» їх існування. Дія листа може бути припинено в будь-який момент - для цього не обов'язково дотримуватися будь формальності, не потрібно навіть відкликати лист, можна просто видати інше (що на практиці призвело до одночасного існування декількох висновків податкових органів по одному і тому ж питанню, але повністю протилежних за змістом). Податкове роз'яснення може бути і просто проігноровано податковими органами.
Узагальнююче податкове роз'яснення займає в ієрархії податкових роз'яснень вище положення, оскільки затверджується наказом центрального контролюючого органу. Законодавство передбачало регулярне узагальнення правозастосовчої практики в оподаткуванні, у т. ч. виданих індивідуальних роз'яснень, і видання узагальнюючих податкових роз'яснень, але на практиці цього не сталося. Число виданих узагальнюючих податкових роз'яснень дуже невелика в порівнянні з загальнодоступними «листами». Юридична роль узагальнюючого податкового роз'яснення також залишає бажати кращого: наприклад, податкові органи можуть видати лист, прямо суперечить чинному обобщающему податковому раз'ясненію3.
____________
3 Прикладом може служити недавно активно обговорювані питання оподаткування фізичних осіб - нерезидентів. Незважаючи на існування узагальнюючого податкового роз'яснення, затвердженого наказом № 50 від 29 січня 2004 р., 22 вересня 2009 було видано низку листів ДПАУ (наприклад, № 9345/6/17-0716 від 22 вересня 2009 р.), в яких робилися висновки, прямо протилежні положенням узагальнюючого роз'яснення. В якості обгрунтування сказано, що узагальнююче роз'яснення не може мати пріоритет перед законом.
Новий порядок
Такий стан справ існувало досить тривалий час, поки Держкомпідприємництва України не помітив, що платники податків позбавлені права на судовий захист у разі отримання не задовольняє їхні листи (тому що такі листи не можуть бути оскаржені в суді), і волею доль у вихорі президентських перегонів Кабінет Міністрів затвердив уже відома постанова № 86, що наказує видання податкових роз'яснень виключно у формі узагальнюючих роз'яснень, які підлягають затвердженню наказом відповідного центрального контролюючого органу.
На даний момент законність видання роз'яснень у вигляді листів під питанням, оскільки постанова КМУ № 86 чітко наказує видавати тільки узагальнюючі роз'яснення із затвердженням їх наказами. Однак це не стикується з нормами підпункту «г» пункту 4.4.2 Закону № 2181-III, яким передбачена можливість видання роз'яснень у будь-якій формі
Однак застосування простих приписів постанови № 86 виявилася непростою справою. Як випливає з низки листів ДМСУ, ДПАУ та ін, контролюючі органи були змушені звернутися за відповідними роз'ясненнями до Міністерства юстиції та профільним комітетам Верховної Ради України. На жаль, опублікованого відповіді ні Мін'юсту, ні Верховної Ради виявити не вдалося.
Позиція ДПАУ
Податкова, у відповідь на запит ЛІГА: ЗАКОН, 16 березня 2010 р. видала лист № 2604/6/10-1015/872, в якому досить послідовно обгрунтовувала можливість видання листів платникам податків. Разом з тим вже 25 березня з'явилися відразу чотири нових узагальнюючих податкових роз'яснення, а трохи пізніше ще два, - всі вони в своїй преамбулі посилалися також і на постанову № 86. Якщо звернути увагу, що майже півтора роки до цього податковою службою не було затверджено жодного узагальнюючого податкового роз'яснення, можна запідозрити, що позиція ДПАУ змінилася. Залишається сподіватися, що платники податків все ж будуть мати можливість знати позицію контролюючого органу, а не здогадуватися про неї.
За і проти
Зі свого боку ж зазначимо наступне. Надання платникам податків можливості оскаржити отримані податкові роз'яснення у суді може бути важливим і ефективним альтернативним інструментом управління податковими ризиками. Рішення суду в цьому випадку може відігравати роль квазіналогового роз'яснення. При цьому є підстави вважати, що в принципі у разі зміни позиції контролюючих органів з конкретного питання таке квазіналоговое роз'яснення може дозволити платнику податків уникнути не тільки відповідальності, але і зобов'язань щодо сплати податків. Крім того, не можна не визнати, що рішення суду в якості податкового роз'яснення має одну важливу перевагу - його існування набагато більш стабільно, ніж листи податкової, дія якого як податкового роз'яснення може бути припинено в будь-який момент без будь-якої можливості контролю або впливу з боку платника податків. Таким чином, виходячи з практичних реалій, надані можливості оскарження податкових роз'яснень в судах можна вважати потенційно дуже важливим інструментом в податковому плануванні операцій в Україні.
Однак є й інша сторона цього «досягнення». Виключення з переліку видів податкових роз'яснень індивідуального податкового роз'яснення та фактичне встановлення тільки одного виду роз'яснень - узагальнюючих - очевидно суперечить чинному законодавству. На практиці це суттєво обмежить права платників податків на спілкування з податковими органами і на отримання податкових роз'яснень. Враховуючи, що узагальнюючі податкові роз'яснення видаються тільки центральними контролюючими органами, можна чекати істотного зростання навантаження на них і, як результат, неможливість отримання відповіді на поставлене питання через банального перевантаження працівників податкової служби. Звичайно ж, завжди є платники податків, які зможуть отримати цікавляче їх узагальнююче податкове роз'яснення. Так що, по суті, податкове роз'яснення може стати доступним не для всіх.
Вбачається, що встановлення механізму, при якому платник податків мав би право вимагати, а податковий орган був би зобов'язаний надати індивідуальне податкове роз'яснення, затверджене наказом відповідної податкової інспекції або ДПАУ, було б більш доречним для цілей вищеописаних можливостей.
ВИСНОВОК:
Підводячи риску, можна відзначити, що:
1) на сьогодні немає однозначної відповіді з боку органів державної влади про можливість отримувати індивідуальні податкові роз'яснення у світлі постанови КМ № 86;
2) обмеження в отриманні платником податку індивідуального податкового роз'яснення прямо суперечить законодавству України;
3) можливість оскарження податкових роз'яснень в судах потенційно може якісно поліпшити можливості управління податковими ризиками в Україні.
Залишається тільки сподіватися, що проект Податкового кодексу, який повинен ось-ось з'явитися і бути прийнятим Парламентом, щоб почати діяти з 2011 року, зможе надати платникам податків більш ефективні механізми попереднього податкового регулювання та управління податковими ризиками.