Детальный порядок налогообложения финансового лизинга прописан исключительно в Законе о прибыли. В свою очередь, Закон об НДС в этом отношении содержит довольно скупые положения. В связи с этим существует ряд практических проблем, которые, увы, не урегулированы на законодательном уровне, в частности:
НДС-обложение процентов и комиссий
Согласно Закону об НДС, процентная составляющая лизинговых платежей освобождена от НДС в пределах двойной учетной ставки НБУ, рассчитанной от стоимости предмета лизинга. Однако совершенно непонятно, какую конкретно стоимость предмета лизинга необходимо использовать в данном расчете. В принципе таких стоимостей может быть несколько:
– первоначальная стоимость;
– остаточная стоимость по графику погашения (без учета просроченной задолженности по предмету лизинга);
– общая задолженность лизингополучателя за предмет лизинга с учетом просроченных платежей.
Законодатель не дает ответа, что считать базой для расчета необлагаемой части процентных платежей
На данный момент отсутствуют какие-либо обобщающие разъяснения налоговых органов по этому вопросу. Таким образом, выбор базы для расчета необлагаемой части процентных платежей (равно как и бремя принятия решения вкупе с применимыми рисками) законодатель оставил на откуп налогоплательщиков и налоговиков.
Налоговый кредит по НДС при досрочном возврате/изъятии предметов финансового лизинга
Ввиду сложившейся экономической ситуации многие лизинговые компании сталкиваются с проблемой неплатежей клиентов по договорам лизинга. В результате лизингодатели вынуждены досрочно изымать предметы лизинга. В таких ситуациях у лизингодателей возникает вопрос о получении права на НДС-кредит по факту такого изъятия.
Признание НДС-кредита по факту изъятия (в связи с досрочным прекращением договора в одностороннем порядке) – ключевой момент, поскольку, во-первых, лизингодатель уплатил НДС при первоначальной поставке предмета лизинга фактически из своих средств. Во-вторых, при последующей передаче предмета в лизинг или его продаже лизингодатель опять-таки будет должен признать НДС-обязательства. Право на налоговый кредит в этой ситуации – достаточно проблемный вопрос, который усугубляется нежеланием контрагента предоставить лизингодателю налоговую накладную.
С практической точки зрения, проблему подтверждения права на налоговый кредит можно разделить на два следующих момента:
1. Определение базы налогообложения для возвращаемого предмета лизинга
Закон об НДС не содержит прямых норм, четко определяющих объект обложения НДС при возврате/изъятии предмета финансового лизинга. Закон об НДС только косвенно (путем исключения из исключения) указывает, что возврат предмета финансового лизинга является объектом обложения НДС. Термин «лизинг» используется для целей Закона об НДС в значении, определенном Законом о прибыли.
Досрочный возврат предмета лизинга приравнивается к его условной обратной продаже
В свою очередь, Закон о прибыли определяет, что досрочный возврат предмета лизинга приравнивается для целей налогообложения к его условной обратной продаже по обычной цене, но не менее первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации. В принципе, использование термина «лизинг» и использование порядка обложения лизинга, определенного Законом о прибыли, не являются тождественными понятиями. Несмотря на это, использование порядка обложения возврата предмета лизинга для целей НДС по аналогии с правилами, установленными Законом о прибыли, является обоснованным: иных правил просто нет.
Общее требование из Закона об НДС в отношении базы налогообложения – определять базу налогообложения исходя из договорной цены, но не ниже обычных цен.
Таким образом, для целей НДС стоимость предметов лизинга при их возврате должна определяться исходя из обычных цен, но не менее первоначальной стоимости предметов лизинга, уменьшенной на сумму начисленной амортизации.
Для целей НДС обычные цены определяются по правилам, установленным Законом о прибыли. Алгоритм таков:
• обычной ценой считается цена, установленная сторонами договора, если не доказано иное. То есть стороны могут самостоятельно определить в договоре финансового лизинга стоимость предмета лизинга при его возврате;
• определение стоимости предметов лизинга исходя из стоимости однородных или идентичных товаров. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации вряд ли представится возможным достоверно определить обычную стоимость таким образом: крайне сложно найти сопоставимые условия «условной» поставки, коей является досрочный возврат/изъятие предметов лизинга;
• если обычную цену невозможно определить вышеуказанными методами, то для ее обоснования можно использовать, в частности, национальные стандарты оценки. Поэтому обычную цену предметов лизинга при их возврате/изъятии на практике можно достоверно определить путем проведения независимой экспертной оценки таких предметов.
Подводя итог: стоимость предметов лизинга, определенная в договоре или отчете оценщика, может служить базой обложения НДС, при условии, что она не менее первоначальной стоимости предмета лизинга, уменьшенной на сумму начисленной амортизации.
2. Документальное подтверждение уплаты НДС при возврате предмета лизинга
Если контрагент отказывается предоставить лизингодателю налоговую накладную, то последнему ничего не остается, как приложить к декларации по НДС за отчетный период жалобу на нерадивого контрагента. Закон об НДС требует прилагать к такой жалобе документ, подтверждающий факт уплаты НДС лизингодателем. На практике возврат предмета лизинга не влечет за собой оплат за предмет лизинга со стороны лизингодателя, поскольку является исключительно «условной поставкой» для целей налогообложения. В связи с этим платежные документы, подтверждающие факт уплаты НДС, попросту отсутствуют.
В качестве альтернативы лизинговые компании могут приложить к жалобе документы, которыми фактически сопровождался возврат/изъятие предмета лизинга. Такими документами могут быть, в частности:
– акт изъятия, составленный исполнительной службой;
– акт приема-передачи предмета лизинга;
– акт изъятия предмета лизинга, составленный самостоятельно лизингодателем.
ГНАУ высказывается в отношении возможности использовать такие документы в качестве основания для НДС-кредита положительно (см. письмо от 05.02.2010 № 1156/6/16-1515-26).
Важно: для того чтобы иметь основания для начисления НДС кредита, в таких документах должна быть указана стоимость предмета лизинга и сумма НДС. Кстати, это создает еще одну проблему: форма акта изъятия предмета исполнительной службой таких граф попросту не предусматривает.
ВЫВОД:
Вот и получается – мало того, что лизингодатель несет убытки из-за неисполнения контрагентом договорных обязательств, так еще и налоговое законодательство, мягко говоря, не способствует нормальной работе и приводит к дополнительным (абсолютно экономически необоснованным) расходам.
Светлана Мусиенко,
юридический директор, глава налоговой практики,
киевский офис DLA Piper Ukraine LLC