Процесс принятия Налогового кодекса вышел на финишную прямую. Без длительных дискуссий парламент принял документ с учетом всех замечаний Президента, а уже 3 декабря Кодекс был подписан Президентом. Последние изменения в документ преподнесли много сюрпризов. Соответственно, именно той версией документа, которую мы анализируем, придется руководствоваться налогоплательщику в обозримом будущем.
Анализ последних изменений в документе свидетельствует, что протестующие частные предприниматели на Майдане добились некоторых ослаблений в будущем налоговом законодательстве. Так, была оставлена упрощенная система налогообложения, несколько либерализовано администрирование налогов. В данной статье мы хотели бы остановиться на тех изменениях, которые могут затронуть практически любой бизнес – новые правила, связанные с налогообложением стоимости услуг или оплаты за пользование правами интеллектуальной собственности.
Существенных изменений претерпел порядок налогообложения стоимости услуг (оплаты) за пользование правами интеллектуальной собственности
Неприятным сюрпризом для многих предприятий может стать пункт 139.1.12 статьи 139, согласно которому при определении налогооблагаемой прибыли не принимаются во внимание, в частности, затраты, связанные с приобретением товаров, работ или услуг у физического лица-предпринимателя, которой платит единый налог. Единственное исключение в текущей редакции кодекса сделано для предпринимателей, работающих в сфере информатизации.
Смысловая нагрузка данной нормы понятна – авторы законопроекта, скорее всего, считают «единоналожников» своеобразным офшором, а поэтому наносят по ним удар. Хотя, с другой стороны, логично выглядит следующий вопрос: если упрощенная система налогообложения разрешена в принципе, почему закон предполагает дискриминацию тех, кто устанавливает деловые отношения именно с частными предпринимателями?
Однако странности законодателя не ограничиваются вышеуказанной нормой. Следующий же пункт статьи 139 предполагает ограничения в размере 4 % от доходов за предыдущий год на отнесение к расходам бизнеса стоимости приобретаемых у нерезидента (кроме налогооблагаемого постоянного представительства) услуг (работ) по консалтингу, маркетингу и рекламе.
Общеизвестен тот факт, что многие украинские предприятия пользуются механизмом оплаты стоимости услуг за рубеж как выгодным способом распределения прибыли (получая вычет из валового дохода, но при этом не уплачивая налог на репатриацию). Наверняка творцы Налогового кодекса намеревались прикрыть эту «лазейку», создавая описываемую нами норму.
В то же время сам подход не выдерживает никакой критики.
В цивилизованной мировой практике не применяются ни прямой запрет, ни строгое ограничение отнесения к расходам стоимости услуг (работ) по консалтингу, маркетингу и рекламе.
Украинский же законодатель, принимая Налоговый кодекс Украины (в его нынешней редакции), поступил ровно наоборот
Во-первых, в мировой практике такой подход практически отсутствует. Цивилизованный подход заключается в том, что налоговые органы сопоставляют суть полученных услуг с бизнесом компании, которая их приобретает, дабы установить связь понесенных затрат с генерируемыми доходами, а также тестирует уровень цены на предмет соответствия «справедливым рыночным условиям». На сегодняшний момент так происходит и в Украине – но лишь на бумаге, поскольку налоговые органы не обладают достаточной квалификацией для того, чтобы грамотно анализировать вопросы ценообразования. Куда проще старинный проверенный метод решения проблемы – запрет или существенное ограничение, как предусматривает последняя редакция документа.
И это при том, что уже давно существует отработанный механизм определения справедливых цен на услуги при осуществлении выплат за рубеж – экспертные заключения ГосВнешИнформа, получаемые согласно требованиям валютного регулирования. Казалось бы, достаточно перенести данный метод и в налоговое законодательство, и вопрос будет решен. Однако похоже на то, что восторжествовал радикально-фискальный подход.
Во-вторых, насколько исчерпывающим является перечень запрещенных услуг?
Он ограничивает расходы на консалтинг, но относится ли данное ограничение к оплате стоимости юридических или аудиторских услуг? Услуг по предоставлению персонала? Исходя из пункта 138.10.2 статьи 138, как минимум, аудиторские и информационные услуги рассматриваются отдельно от консультационных. Каким образом закон распространится на остальные виды услуг, до конца не понятно. Потенциально существует риск того, что в невыгодном положении окажутся крупные международные консалтинговые компании, которые при обслуживании украинского клиента привлекают свои ресурсы из офисов в разных странах мира – теперь к расходам украинской компании не получится отнести выплаты за использование таких ресурсов...
Ограничения коснулись и оплаты стоимости инжиниринга, здесь законопроект также содержит не прямой запрет, а всего лишь ограничение разрешенных затрат – 5 % от таможенной стоимости соответствующего оборудования, в отношении которого предоставляются услуги (пункт 139.1.14). Кроме того, у налоговых органов есть право вообще отказать в признании расходов, если выплата производится в пользу нерезидента с офшорным статусом или лица, которое не является бенефициарным (фактическим) получателем оплаты (к данному моменту мы еще вернемся).
Хотелось бы отдельно отметить вопросы налогообложения роялти. Пункт 140.1.2 статьи 140 устанавливает верхнюю границу роялти, которые можно относить к затратам при выплате в пользу нерезидента в размере 4 %. Если в предыдущем варианте Кодекса речь шла о выручке отчетного периода, то президентский вариант Налогового кодекса по каким-то причинам изменил формулировку на «доходы, предыдущие отчетному году». По нашему мнению, это техническая ошибка, которая должна быть исправлена путем дальнейших поправок, поскольку экономически роялти, уплаченные/начисленные в текущем году, не имеют отношения к доходам, полученным в предыдущем году. Данная редакция может существенно отразится на предприятиях, которые продемонстрировали существенный рост доходов в отчетном году.
Упомянутое ограничение не распространяется лишь на теле – и радиокомпании (хотя выплаты роялти являются стандартным элементом бизнеса в самых различных сферах).
Более того, как и в случае с инжинирингом, предусмотрен перечень ситуаций, в которых роялти в принципе нельзя будет отнести к расходам. Это, в частности:
– выплата в пользу офшорного нерезидента;
– роялти, выплачиваемые за права, которые изначально возникли в Украине;
– выплата в пользу освобожденного от налогообложения лица (или лица, уплачивающего налог в составе других налогов).
Не будут отнесены к расходам роялти, получатель которых в своей стране (даже если она не является офшорной зоной!) освобожден от налога на роялти. И вновь упоминается ситуация, когда получатель роялти не является бенефициарным (фактическим) получателем... Видимо, на этом вопросе имеет смысл остановиться отдельно.
Бенефициарный (фактический) собственник (получатель) дохода – термин, который иногда появляется в налоговом законодательстве различных стран, но больше всего используется в международном налогообложении, упоминаясь практически во всех современных конвенциях об избежании двойного налогообложения. Во всем мире отсутствует единое общепринятое понятие бенефициарного получателя дохода, что нашло свое отражение в непрерывных дискуссиях налоговых специалистов и судебных спорах на данную тематику.
В мировой практике принято считать, что лицо является фактическим собственником дохода в том случае, когда оно имеет реальные права и интерес в отношении такого дохода, не являясь лишь формальным или номинальным его собственником. При этом посредническая компания вполне может быть признано бенефициарной в случае, если она зарабатывает на сделке определенный процент прибыли. В каждой стране для теста на бенефициарное владение применяются свои критерии. Так, зачастую от компании-получателя дохода требуют доказать свою «сущность» – наличие реальных директоров в юрисдикции, офиса, хозяйственных операций, реальных бизнес-рисков, связанных с операциями, по которым происходят выплаты, и так далее.
Возвращаясь к Налоговому кодексу, мы можем отметить, что при разработке нормы о бенефициарном получателе (пункт 103.3 статьи 103) мировая практика однозначно принималась во внимание. Однако возникшее в итоге определение понятий вышло неоправданно жестким, фактически отказывая в праве считаться фактическим получателем компании посреднику или агенту.
Если следовать нормам Налогового кодекса, компания-посредник (агент) не сможет считаться бенефициарным получателем, следовательно, украинскому налогоплательщику придется платить налог на репатриацию
К чему это может привести на практике?
Основная цель концепции бенефициарного получателя – определиться с тем, имеет ли право налоговый агент – украинский налогоплательщик – не удерживать налог на репатриацию при осуществлении выплат в пользу нерезидента или применять сниженную ставку налога (0 %, 5 % или 10 % вместо стандартной ставки, установленной статьей 160 кодекса (чаще всего 15 %)).
Принимая во внимание текст пункта 103.3, а также известную нам агрессивную практику украинских налоговых органов, мы не исключаем риска того, что при выплатах за рубеж, к примеру, роялти или процентов, налоговики не будут признавать нерезидентов-получателей бенефициарными если те, в свою очередь, сами выплачивают кому-либо проценты или роялти. Это может, в свою очередь, стать причиной множества судебных разбирательств относительно того, как толковать Налоговый кодекс.
Остается надеяться лишь на то, что органы государственной власти Украины не откажутся от задекларированного ранее намерения пользоваться подходами ОЭСР к толкованию и применению международных договоров. В таком случае у налогоплательщиков может появиться дополнительный аргумент в борьбе против фискалов.
ВЫВОД:
Налоговой кодекс, как и предполагалось, не пощадил порядок налогообложения расходов на консалтинг, услуги инжиниринга, роялти.
Многие нормы, закрепленные в нынешней редакции Кодекса, позволяют налоговикам толковать их на свое усмотрение. К примеру, ограничение в состав расходов стоимости оплаченных услуг консалтинга, маркетинга, рекламы, полученных от нерезидента, теоретически может распространяться на ряд других смежных сфер: предоставление юридических, аудиторских услуг, услуг по предоставлению персонала.
Довольно жесткие ограничения введены в отношении оплаты стоимости инжиниринга: к «разрешенным» затратам будут отнесены 5 % от таможенной стоимости соответствующего оборудования, в отношении которого предоставляются услуги.
Обтекаемое понятие бенефициарного получателя, данное в Кодексе, может привести к своевольному толкованию этой нормы фискальными органами. В результате, компания-посредник (агент) не сможет считаться бенефициарным получателем, а украинскому налогоплательщику придется платить налог на репатриацию.