Комментарий :
1. В странах с рыночной экономикой аудит занимает видное место в механизме регулирования деятельности субъектов хозяйствования. Основной предпосылкой аудита является взаимная заинтересованность предприятия (фирмы) в лице его собственников (акционеров), государственных органов и самого аудитора в обеспечении реальности и достоверности учета и отчетности. Аудит является независимой экспертизой финансовой отчетности коммерческих предприятий уполномоченными на то лицами (аудиторами) с целью подтверждения ее достоверности для государственных налоговых органов и владельцев. Аудит также позволяет дать оценку имущества при приватизации и при акционировании предприятий различных форм собственности. Аудит, кроме того, охватывает следующие основные вопросы: проверка коммерческой и хозяйственно-финансовой деятельности субъектов хозяйствования, финансовой отчетности с точки зрения правильности составления и реальности объявления налогооблагаемой прибыли, а также соблюдения ими действующего законодательства.
Целью аудита является содействие эффективности работы, рациональному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов в предпринимательской деятельности для получения максимальной прибыли.
Основными задачами аудита являются:
- Проверка финансовой отчетности, расчетов, деклараций и других документов для установления их достоверности и соответствия совершенных хозяйственных и финансовых операций действующему законодательству;
- Выявление и предупреждение (профилактика) нарушений в финансово-хозяйственной деятельности предприятий;
- Реальность определения финансовых результатов;
- Оценка эффективности внутреннего контроля;
- Предоставление консультационных услуг по вопросам учета, анализа, права, менеджмента, маркетинга, финансов и т. п..
2. Одной из целей аудита является оказание практической помощи хозяйствующим субъектам (их владельцам или управляющим органам) по ведению дел и управления финансами, а также налаживания бухгалтерского финансового и управленческого учета, предоставление различных консультаций. Такая деятельность предполагает использование определенных методов. Метод аудиторской деятельности характеризуется использованием общенаучных методов исследования, основанные на философских принципах. Общенаучными методами являются: анализ и синтез, индукция и дедукция, аналогия и моделирование, абстрагирование и конкретизация, системный анализ, функционально-стоимостной анализ и др.. Анализ - это метод исследования, касающегося изучения предмета путем расчленения его на составляющие, каждая из которых анализируется (изучается) отдельно в рамках одного целого (аудит финансово-хозяйственной деятельности предприятия). Синтез - метод исследования объекта в его целостности, в единстве его частей (аудит выполнения договоров на поставку товарно-материальных ценностей). Индукция - метод исследования, по которому общий вывод состоит на основании ознакомления не со всеми признаками, а только с частью их, т. е. способом выведения заключений от частного к общему (аудит издержек обращения осуществляется прежде по данным аналитического учета, а затем - синтетического учета). Дедукция - метод исследования, при котором сначала изучается состояние объекта в целом, а затем состояние его составных элементов, т. е. выводы делают от общего к частному (аудит финансовых результатов сначала проводится по данным синтетического учета, а потом - аналитического учета). Аналогия - прием научных выводов, с помощью которого достигается познание признаков субъектов на основе их сходства с другими. Метод аналогии, основываясь на сходстве отдельных сторон различных объектов, является основой моделирования. Моделирование - способ познания, основанный на замене изучаемого, на его аналог, модель, содержащая существенные приметы оригинала (например, стандарты). Абстрагирование - прием отвлечения, способом абстракции переходят от конкретных объектов к общим понятиям (по проверке состояния сохранности материальных ценностей на отдельных складах, абстрагируясь, делают выводы относительно оптовые в целом). Конкретизация - исследование состояния объектов с определенными конкретными условиями их существования (выявление недостатков в отдельных магазинах). Системный анализ - изучение объекта как совокупности элементов, образующих систему. В аудите системный анализ предусматривает оценку поведения объекта как системы со всеми факторами, которые влияют на его функционирование. Он позволяет применить системный подход к оценке производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия (анализ систем для исследования объектов в условиях неопределенности). Функционально-стоимостной анализ - это изучение объектов на стадии подготовки производства, включающей проектирование и синтез сложных систем в процессе исследования их функционирования (проектирование и оценка экономической эффективности технологических процессов и т. п.). Существуют также собственные методические приемы аудита, которые можно объединить в группы: органолептические, расчетно-аналитические, документальные, обобщения и реализации результатов аудита. Органолептические методы - это инвентаризация, контрольные замеры, выборочные и сплошные наблюдения, технологический и химико-технологический контроль, экспертизы, служебные расследования, эксперимент. Инвентаризация - проверка состояния объектов органолептическим способом, то есть проверка наличия и состояния объекта путем осмотра, подсчета, взвешивания, обмера и т. д.. Практическая инвентаризация - это проверка фактического наличия запасов, сырья, готовой продукции, товаров и других ценностей, которые сопоставляются с данными бухгалтерского финансового учета и устанавливается результат - недостаток, избыток, пересортица, естественная убыль. Контрольные замеры работ - прием фактического контроля за соблюдением норм расхода сырья и материалов в производстве, строительстве, транспорте и т. д.. Чаще контрольный замер применяется для проверки фактически выполненных и сданных по акту сдачи-приемки строительно-монтажных работ (при этом устанавливают экономии или перерасхода строительных материалов). Выборочные наблюдения - приемы статистического наблюдения качественных характеристик хозяйственного процесса (при определении дефектов товаров, поступивших в торговлю). Сплошные наблюдения - приемы статистического наблюдения фактического состояния (хронометраж норм выработки, использования рабочего времени за отчетный период). Технологический контроль - контроль качества продукции, ее соответствия техническим условиям (контрольный запуск сырья и материалов в производство, применяется для проверки оптимальности технологии производства, обоснованности норм расхода материалов и полноты выхода готовой продукции). Химически-технологический контроль - контроль качества сырья и материалов, используемых в производстве продукции, а также качественных характеристик (способом лабораторного анализа устанавливают и вкусовые качества продуктов питания). Экспертизы - экспертные оценки, применяемые криминалистическими, судебно-бухгалтерскими, товароведческая и другими экспертизами, когда в составе аудиторов нет соответствующих специалистов или когда по выявленным аудитом злоупотреблениями возбуждено уголовное дело. Служебное расследование - совокупность приемов проверки соблюдения должностными лицами и работниками или служащими нормативно-правовых актов (применяется при изучении нарушения действующего законодательства). Эксперимент - научно поставленный опыт с целью аудита для проверки результатов процессов, планируемых или выполнены (эксперимент проводится с четко определенными условиями, которые позволяют следить за ходом запланированного процесса). Во время аудита также используют расчетно-аналитические методы (статистические расчеты, экономико-математические методы, экономический анализ и т. д.). Экономический анализ - это система приемов для раскрытия причинных связей, обусловливающих результаты явлений и процессов (средние и относительные величины, группировки, индексный метод, коэффициенты автономии, долгосрочного привлечения средств, маневрирование собственными средствами предприятия, накопления амортизации, реальной стоимости основных средств, коэффициенты ликвидности (платежеспособности) и т. д.). Статистические расчеты применяются при необходимости воссоздания реальных количественных отношений (с их помощью рассчитываются коэффициенты трудового участия членов бригады, коэффициенты использования оборудования, ритмичность выпуска продукции и т. д.). Экономико-математические методы применяются при определении влияния факторов на результаты хозяйственных процессов с целью их оптимизации на стадии проектирования (оптимизация маршрутов перевозки грузов автомобильным транспортом и т. д.). В аудите также используют документальные способы проверки - исследование документов, сплошное и несплошное (выборочное) наблюдение, группировка недостатков, формальную и арифметическую проверку документов, нормативную (юридическую) оценку документально оформленных хозяйственных операций, логическую проверку, встречную проверку, балансовый метод, сравнение, оценка законности и обоснованности хозяйственных операций по данным корреспонденции счетов бухгалтерского финансового учета и т. д.. При этом источниками информации являются: первичные документы, в том числе технические носители информации, реестры синтетического и аналитического бухгалтерского финансового учета (книги, журналы, оборотные ведомости, накопительные и разрабатываемые таблицы, Главная книга, оборотная ведомость по синтетическим счетам и др.).: Финансовая , налоговая, статистическая и оперативная отчетность и т. д.. Исследование документов - способ документальной проверки достоверности и целесообразности хозяйственных операций, соответствия их законодательным и нормативно-правовым актам. При сплошном способе проверке подлежат все документы и записи в регистрах бухгалтерского учета и финансовой отчетности (денежные документы и средства, выписки со счетов в банках, ценные бумаги и векселя, собственный капитал, расчеты по налогам и платежам, доходы, товарные потери и результаты деятельности, финансовая отчетность). Несплошное наблюдения (выборочная проверка) характеризует всю совокупность единиц по результатам обследования некоторой ее части (выборочной совокупности), отобранной случайным образом по правилам научной теории выборки. Обобщение и реализация результатов аудита - совокупность приемов синтезирования результатов аудита и принятия соответствующих решений по исправлению недостатков и предотвращения их повторения в будущем (группировка недостатков и правонарушений, экономическое обоснование, систематизация недостатков в заключении аудитора, решений по результатам аудита).
3. Государственный аудит как разновидность государственного контроля, призванный контролировать деятельность лиц, наделенных правом управления публичными финансами (руководство государственный предприятий, учреждений и организаций и т. п.). Соответствующий уровень независимости от законодательной и исполнительной ветвей власти является необходимым условием для проведения надлежащего аудита и обеспечения доверия к его результатам. А на региональном уровне высший орган аудита должен осуществлять внешний аудит доходов и расходов соответствующих региональных бюджетов.
Согласно ст. 2 Закона Украины "О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине" государственный финансовый аудит является разновидностью государственного финансового контроля и заключается в проверке и анализе фактического состояния дел относительно законного и эффективного использования государственных или коммунальных средств и имущества, других активов государства, правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой отчетности, функционирования системы внутреннего контроля. Результаты государственного финансового аудита и их оценка излагаются в отчете.
Согласно пп. 2, 3 Порядка проведения органами государственной контрольно-ревизионной службы государственного финансового аудита деятельности бюджетных учреждений, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 31.12.2004 г. N 1777, финансово-хозяйственный аудит - это форма государственного контроля, направленная на предотвращение финансовых нарушений и обеспечения достоверности финансовой отчетности.
Основной задачей финансово-хозяйственного аудита является содействие бюджетному учреждению в обеспечении правильности ведения бухгалтерского учета, законности использования бюджетных средств, государственного и коммунального имущества, в составлении достоверной финансовой отчетности и организации действенного внутреннего финансового контроля.
Международными стандартами аудита и предоставления уверенности обусловлено, что существование надлежащей системы внутреннего контроля позволяет максимально снизить риск ошибок и нарушений. Ведь внутренний контроль является инструментом управления, что дает возможность руководству проверить, насколько достигнуты поставленных им целей. Система внутреннего контроля должна предупреждать злоупотребления и неудовлетворительное управление, а также способствовать выполнению мероприятий эффективным способом и обеспечивать своевременное представление достоверной административно-финансовой отчетности. Обязательным условием является соблюдение следующих основных принципов:
1) надлежащие гарантии (стоимость внутреннего контроля не должна превышать пользы, которую приносит)
2) позиция принятия (служащие должным образом относиться к внутреннему контролю и способствовать его эффективности);
3) честность и квалификация руководителей и служащих внутреннего контроля;
4) соответствие целей контроля (они должны быть полными, понятными и адекватными общим целям организации);
5) внедрение результатов контроля.
При этом система внутреннего контроля должна подвергаться проверке со стороны высшего органа аудита, которая в свою очередь должна быть заинтересована в наличии надлежащего внутреннего контроля в организациях и учреждениях, контроль за которыми она осуществляет. А в функции подразделения внутреннего аудита принадлежит информирования руководства обо всех недостатках и нарушениях, выявленных в системе внутреннего контроля.
Международными стандартами аудита и предоставления уверенности определено, что государственный аудит должен состоять из двух отдельных видов - финансового аудита соответствия (правильности, законности) и аудита административной деятельности.
При этом аудит соответствия (правильности, законности), или финансовый аудит предусматривает проверку:
1) бухгалтерских записей и финансовой отчетности;
2) финансовых систем и отдельных трансакций по соблюдению установленных правил;
3) функционирования внутреннего контроля и аудита;
4) правильности и целесообразности административных решений, которые принимаются проверяемой, т..
По результатам такого аудита дается ответ на вопрос: счета прозрачны; имеют счета ошибки; ли действия назначению, законам, договоренностям и т. п..
Важным элементом для принятия аудитором решения относительно направлений, характера, времени, объемов и процедур проверки также доказательная информация. Есть доказательность выводов аудитора является основой объективности его деятельности и залогом действенности будущих предложений и рекомендаций.
Кроме того, в Международных стандартах аудита и предоставления уверенности отмечается, что для повышения качества результатов работы целесообразно разработать и утвердить положение о внутреннем контроле профессионального деятельности высшего органа аудита. А качество планирования, реализации и оформления результатов проверок должна периодически подвергаться экспертизе другими квалифицированными аудиторами, а также независимыми экспертами.
4. Согласно Закону Украины "О Счетной палате" Счетная палата является постоянно действующим органом контроля, который образуется Верховной Радой Украины, подчинен и подотчетен ей. Счетная палата осуществляет свою деятельность самостоятельно, независимо от каких-либо других органов государства. Согласно ст. 2 Закона Украины "О Счетной палате" основной задачей Счетной палаты является организация и осуществление контроля за своевременным выполнением расходной части Государственного бюджета Украины, расходованием бюджетных средств, в том числе средств общегосударственных целевых фондов, по объемам, структуре и их целевому назначению, контроль за финансированием общегосударственных программ экономического, научно-технического, социального и национально-культурного развития, охраны окружающей среды.
В соответствии со ст. 7 Закона Украины "О Счетной палате" Счетная палата имеет полномочия:
1) осуществлять экспертно-аналитические, информационные и другие виды деятельности, которые обеспечивают контроль за использованием средств общегосударственных целевых фондов, средств внебюджетных фондов, за целевым использованием финансово-кредитных и валютных ресурсов при осуществлении общегосударственных программ;
2) проводить финансовые проверки, ревизии в аппарате Верховной Рады Украины, органах исполнительной власти, Национальном банке Украины, Фонде государственного имущества Украины, других подотчетных Верховной Раде Украины органах, а также на предприятиях и в организациях независимо от форм собственности в пределах, определенных ст. 16 этого Закона;
3) проверять в органах и на объектах денежные документы, бухгалтерские книги, отчеты, планы, сметы расходов и иную документацию о финансово-хозяйственной деятельности, а также осуществлять проверку кассовых операций с наличностью и ценными бумагами, материальных ценностей, их учета, хранения и расходования;
4) получать от руководителей учреждений и организаций, которые проверяются, всю необходимую документацию и иную информацию о финансово-хозяйственной деятельности;
5) получать от Национального банка Украины, уполномоченных банков и других кредитных учреждений необходимые сведения об осуществляемых ими операциях и состоянии счетов учреждений и организаций, которые проверяются, от других предприятий и организаций - справки, копии документов по операциям и счетам этих предприятий и организаций;
6) организовывать и проводить оперативный контроль за использованием средств Государственного бюджета Украины за отчетный период;
7) проводить комплексные ревизии и тематические проверки по отдельным разделам и статьям Государственного бюджета Украины, в том числе бюджетов общегосударственных целевых фондов;
8) проводить экспертизу проектов Государственного бюджета Украины, а также проектов законов и других нормативных актов, международных договоров Украины, общегосударственных программ и других документов, касающихся вопросов государственного бюджета и финансов Украины;
9) осуществлять анализ и исследование нарушений и отклонений бюджетного процесса, подготовку и внесение в Верховную Раду Украины предложений по их устранению, а также совершенствованию бюджетного законодательства в целом;
10) готовить и представлять заключения в Верховную Раду Украины и ее комитеты об исполнении Государственного бюджета Украины, в том числе доходов и расходов общегосударственных целевых фондов, финансировании общегосударственных программ за отчетный год;
11) направлять материалы проверок, ревизий и обследований Кабинету Министров Украины, соответствующим центральным органам исполнительной власти, Национальном банке Украины, Фонда государственного имущества Украины, предприятиям, учреждениям и организациям для рассмотрения и принятия необходимых мер;
12) возбуждать перед Верховной Радой Украины, Президентом Украины, а также органами исполнительной власти ходатайство о привлечении к ответственности должностных лиц, виновных в нарушении требований действующего законодательства Украины, вследствие чего причинен материальный ущерб государству;
13) привлекать к проведению проверок, ревизий и обследований на договорных началах квалифицированных специалистов и специалистов-экспертов из других учреждений и организаций, а также работников других государственных контрольных, налоговых и правоохранительных органов с оплатой их труда в необходимых случаях за счет собственных средств;
14) в случае выявления во время проверок, ревизий и обследований фактов присвоения денег и материальных ценностей, иных злоупотреблений передавать материалы проверок, ревизий и обследований в правоохранительные органы с информированием об этом Верховной Рады Украины.
Согласно ст. 2 Законом Украины "О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине" главной задачей государственной контрольно-ревизионной службы является осуществление государственного финансового контроля за использованием и сохранностью государственных финансовых ресурсов, необоротных и других активов, за правильностью определения потребности в бюджетных средствах и взятия обязательств , эффективным использованием средств и имущества, состоянием и достоверностью бухгалтерского учета и финансовой отчетности в министерствах и других органах исполнительной власти, в государственных фондах, в бюджетных учреждениях и у субъектов хозяйствования государственного сектора экономики, а также на предприятиях и в организациях, получающих (получали в проверяемом периоде) средства из бюджетов всех уровней и государственных фондов или используют (использовали в периоде, который проверяется) государственное или коммунальное имущество, за исполнением местных бюджетов, разработкой предложений по устранению выявленных недостатков и нарушений и предупреждению их в дальнейшем.
Государственный финансовый контроль реализуется государственной контрольно-ревизионной службой через проведение государственного финансового аудита, проверки государственных закупок и инспектирование.
5. Аудит и государственный финансовый аудит могут проводиться по инициативе субъектов хозяйствования в случаях, определенных учредительными документами таких субъектов.
Кроме того, законодательство Украины определяет случаи проведения обязательного аудита субретки хозяйства. Так, согласно ст. 8 Закона Украины "Об аудиторской деятельности" проведение аудита является обязательным для:
- Подтверждение достоверности и полноты годовой финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности открытых акционерных обществ, предприятий-эмитентов облигаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, финансовых учреждений и других субъектов хозяйствования, отчетность которых согласно законодательству Украины подлежит официальному обнародованию, за исключением учреждений и организаций, которые полностью содержатся за счет государственного бюджета;
- Проверки финансового состояния учредителей банков, предприятий с иностранными инвестициями, открытых акционерных обществ (кроме физических лиц), страховых и холдинговых компаний, институтов совместного инвестирования, доверительных обществ и других финансовых посредников;
- Эмитентов ценных бумаг при получении лицензии на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг.
Перечень случаев обязательного аудита, приведен в ст. 8 Закона Украины "Об аудиторской деятельности", не является исчерпывающим.