ЕКСПЕРТНИЙ КОМЕНТАР
до статті 80 Податкового кодексу України
Коментована стаття Кодексу визначає не лише порядок, але й підстави для проведення фактичної перевірки, викладені в пп. 80.2.1 - 80.2.7. Перелік підстав в зазначених підпунктах не є вичерпним, оскільки в пп. 80.2.6 існує відсилка до пп. 75.1.3 Кодексу.
Таким чином, до визначених підстав для проведення фактичної перевірки додається наступна обставина: у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань дотримання порядку здійснення суб'єктами господарювання розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення та оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Перевірка може проводитись з вказаних вище підстав одноразово протягом 12 місяців з дати складання акта за результатами попередньої перевірки.
Фактична перевірка здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника.
В пункті 80.4 законодавець дозволив органам державної податкової служби проводити контрольну розрахункову операцію (контрольну закупку), проте він не визначає порядок її проведення ні в кодексі, ні в жодному іншому нормативно-правовому акті України. Вірогідно, отримані в результаті такої операції дані зможуть претендувати на істотну доказову базу порушення податкового або іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби. З іншого боку, відсутність механізму проведення такої операції може стати серйозним аргументом для оскарження актів органів ДПС в суді.
Те саме стосується і проведення хронометражу, проведення якого закріплено пунктом 80.8 статті 80, оскільки порядок його проведення також є невизначеним.
_______________________________________
Кодексом запроваджено новий вид перевірок - фактичні, які проводяться за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності підприємства (пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК). Контролюючими органами перевіряється дотримання порядку здійснення підприємствами розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Методом проведення перевірок визначено "хронометраж" - процес спостереження за веденням господарської діяльності (визначення подано в пп. 14.1.264 п. 14.1 ст. 14 ПК). ПК не містить конкретизації процедур, які проводитимуться в процесі фактичних перевірок, що дає підстави очікувати регуляторного акта по питанням проведення перевірок (зокрема, в частині щодо фактичних перевірок). Відповідно до листа 2337/7/23-7017/125 від 28.01.2011 р. довідка про результати проведення хронометражу є невід'ємною частиною (додатком) акта (довідки) про результати фактичної перевірки.
Даний вид перевірок проводиться без попередження платника податку (п. 80.1 ст. 80 ПК). Проте це не звільняє інспектора від необхідності надати направлення (із усіма обов'язковими реквізитами, як це визначено в ст. 81). Підприємство чи особа, яка перевіряється, зобов'язані забезпечити допуск інспектора до обстеження ним приміщень, територій, що використовуються для одержання доходів чи пов'язані з утриманням об'єктів оподаткування (відповідно пп. 16.1.13 п. 16.1 ст. 16 ПК).
________________________________________
1. Коментована стаття присвячена регламентації порядку проведення фактичних перевірок, що являють собою новий вид оперативного податкового контролю, що з'явився з прийняттям ПК України. Фактичною є перевірка (пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України), що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. До предмета фактичної перевірки входить: 1) дотримання платником порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій; 2) перевірка наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів; 3) дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). При цьому контроль здійснюється одночасно за всіма трьома напрямами перевірки, якщо інше не передбачено законом.
На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи), зокрема, без надіслання йому повідомлення про перевірку та дату початку її проведення.
2. Водночас попри відсутність необхідності попереджати платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов'язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Підставою проведення фактичної перевірки є рішення керівника органу податкової служби, оформлене наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику під розписку до початку проведення такої перевірки. Також варто наголосити, що, на думку ДПА України, при призначенні фактичної перевірки за аналогією "в наказі рекомендується враховувати обов'язкові реквізити, передбачені для направлення на проведення перевірки згідно з пунктом 81.1 статті 81 Кодексу. Такий наказ складається окремо на кожного суб'єкта господарювання з врахуванням (зазначенням переліку) його господарських об'єктів (у разі наявності), які підлягають перевірці, з зазначенням посад та прізвищ посадових осіб, які проводитимуть перевірку" (лист ДПА України від 28.01.2011 р. N 2337/7/23-7017/125 "Про окремі питання проведення фактичних перевірок"). Враховуючи відсутність попередження платника - копія наказу про перевірку вручатиметься платнику або його уповноваженому представнику безпосередньо перед початком фактичної перевірки саме особисто під розписку, а не засобами поштового зв'язку. Крім копії наказу, слід також мати на увазі, що посадові особи органу державної податкової служби допускаються та вправі приступити до проведення фактичної перевірки за умови пред'явлення направлення на проведення такої перевірки. Безпосередньо коментована стаття такої вимоги не містить, однак випливає з аналізу п. 80.5 ст. 80 та п. 81.1 ст. 81 ПК України. Дана позиція підтверджується і листом ДПА України від 28.01.2011 р. N 2337/7/23-7017/125 "Про окремі питання проведення фактичних перевірок", яка вказує, що "направлення з зазначенням [реквізитів], передбачених абзацом першим пункту 81.1 статті 81 Кодексу, складається окремо по кожному суб'єкту чи об'єкту, який підлягає перевірці згідно наказу, а також окремо на кожного перевіряючого".
Наказ про проведення фактичної перевірки може бути виданий керівником органу державної податкової служби лише за наявності однієї з обставин, передбачених пп. 80.2.1 - 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України, а саме:
1) виявлення фактів, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, свідоцтв про державну реєстрацію та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на органи державної податкової служби, та виникає необхідність перевірки таких фактів (пп. 80.2.1). При цьому законодавець не вказує, яким чином, з урахуванням яких критеріїв визначати наявну "необхідність перевірки таких фактів", що на практиці може призвести до проведення фактичних перевірок на розсуд податкового органу навіть за відсутності реальної необхідності у перевірці в розумінні пп. 80.2.1 п. 80.2 ст. 80 ПК України;
2) отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, свідоцтв про державну реєстрацію та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на органи державної податкової служби, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2). Знову ж таки, досить розпливчате формулювання про інформацію, яка "свідчить про можливі порушення", залишає керівнику органу державної податкової служби самостійно визначатись щодо необхідності перевірки таких відомостей, за умови їх отримання в законному порядку;
3) письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (пп. 80.2.3). При цьому фактична перевірка вочевидь буде стосуватися саме розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування - залежно від кола питань, порушених у зверненні покупця (споживача);
4) неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (пп. 80.2.4) - за умови, що такий суб'єкт господарювання зобов'язаний використовувати реєстратори розрахункових операцій та подавати відповідну обов'язкову звітність;
5) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків (пп. 80.2.5);
6) у разі виявлення за результатами попередньої (фактичної) перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України (пп. 80.2.6). Вочевидь, у пп. 80.2.6 йде мова саме про попередню фактичну перевірку, а не "попередню перевірку" як окремий вид перевірок. За цих обставин така (нова) фактична перевірка може проводитися не пізніше 12 місяців з дати складання акта за результатами попередньої фактичної перевірки;
7) отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (пп. 80.2.7).
3. Загальна періодичність або критерії її визначення для фактичних перевірок не встановлені. Водночас - фактична перевірка, що проводиться згідно п. 80.2.6 (після попередньої фактичної перевірки, де були виявлені порушення) для контролю щодо припинення порушення законодавства про розрахункові операції, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем вимог щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) - може бути проведена тільки одноразово протягом 12 місяців з дати складання акта за результатами попередньої фактичної перевірки.
4. При перевірці посадовими особами органу державної податкової служби здійснюється контроль наявності необхідних документів (ліцензій, свідоцтв, патентів, трудових договорів, трудових книжок, наказів з трудових відносин, документів, що підтверджують належне здійснення розрахункових операцій та їх обліку, ведення касових операцій, акцизних марок тощо), перевіряється їх повнота, відповідність встановленим законодавством вимогам. Для цього перевіряючими згідно ст. 83 ПК України використовуються наступні матеріали (джерела інформації): документи, визначені Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на органи державної податкової служби. Крім того спеціально передбачено, що перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами органів державної податкової служби на підставі підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України може бути проведена контрольна розрахункова операція. Така контрольна операція вочевидь буде здійснюватися для наочного відтворення правильності (дотримання) порядку розрахункових операцій платника на момент присутності посадових осіб органу державної податкової служби.
5. Посадові особи органу державної податкової служби допускаються платником до проведення фактичної перевірки за умови надання під розписку копії наказу про її проведення та пред'явлення направлення на проведення такої перевірки. Непред'явлення платнику податків (його посадовим (службовим) особам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) направлення на проведення перевірки або пред'явлення направлення, оформленого з порушенням вимог, установлених абзацом першим пункту 81.1 статті 81 ПК України, є підставою для недопущення посадових осіб органу державної податкової служби до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах не дозволяється (п. 81.1 ст. 81 ПК України). Крім того, посадові особи податкового органу (навіть за наявності належним чином оформленого направлення) не праві приступати до перевірки без вручення платнику (чи його уповноваженому представнику) під розписку копії наказу про її проведення у відповідності до п. 80.2 ст. 80 ПК України. Вважаємо, що у цьому разі також відсутні законні підстави для допуску представників податкового органу до проведення фактичної перевірки.
6. При перевірці дотримання платником податку трудового законодавства відслідковуються: 1) наявність належного оформлення трудових відносин (трудові договори, трудові контракти, трудові книжки, накази з особового складу про прийняття на роботу, звільнення тощо); 2) з'ясовуються питання щодо ведення обліку роботи, виконаної працівником (табелі обліку використання робочого часу), обліку витрат на оплату праці, відомості про оплату праці працівника (розрахунково-платіжні відомості працівників, зведені розрахунково-платіжні відомості тощо). Крім того, для з'ясування факту належного оформлення трудових відносин з працівником, який здійснює трудову діяльність, можуть використовуватися документи, що посвідчують його особу, або інші документи, які дають змогу її ідентифікувати (посадове посвідчення, посвідчення водія, санітарна книжка тощо).
7. Під час проведення перевірки за необхідності - з метою встановлення реальних показників щодо діяльності платника податків, яка здійснюється на відповідному місці її провадження - може проводитися хронометраж господарських операцій, що полягає у відстеженні тривалості окремих господарських операцій платника податків. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами органу державної податкової служби та посадовими особами суб'єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції. Важливо, що така довідка про результати проведення хронометражу є невід'ємною частиною (додатком) акта (довідки) про результати фактичної перевірки.
8. Тривалість фактичної перевірки не повинна перевищувати 10 діб. Продовження строку таких перевірок здійснюється за рішенням керівника органу державної податкової служби не більш як на 5 діб з підстав, визначених пп. 82.3.1, 82.3.2 п. 82.3 ст. 82 ПК України.
9. За результатами проведеної фактичної перевірки у відповідності до ст. 86 ПК України складається акт (у разі виявлення порушення) або довідка (у разі відсутності порушень). Акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами органів державної податкової служби, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності) за місцем проведення перевірки або у приміщенні органу державної податкової служби. У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами органу державної податкової служби складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів податкового органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції. У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 ПК України для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках органом державної податкової служби складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки (п. 86.5 ст. 86 ПК України). Крім того, варто звернути увагу, що "для недопущення порушення строків прийняття податкових повідомлень-рішень за результатами фактичних перевірок у разі якщо господарський об'єкт суб'єкта господарювання, що перевірявся, має інше територіально-адміністративне розташування ніж такий суб'єкт, ДПА України зобов'язує акти перевірок господарських об'єктів не пізніше наступного дня за днем їх реєстрації у органі ДПС, який проводив перевірку, направляти до органу ДПС за місцем реєстрації суб'єкта господарювання для прийняття відповідного рішення одночасно засобами поштового зв'язку (оригінал) та електронного чи факсового зв'язку (сканована завірена копія)" (лист ДПА України від 28.01.2011 р. N 2337/7/23-7017/125 "Про окремі питання проведення фактичних перевірок").