РОЗДІЛ III. ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ
НАУКОВО-ПРАКТИЧНИЙ КОМЕНТАР
до розділу III Податкового кодексу України
Порядок обчислення і сплати податку на прибуток підприємств визначається нормами розділу III Податкового кодексу України, а також рядом актів, прийнятих Державною податковою адміністрацією України на розвиток положень Кодексу.
Податковий кодекс України набрав чинності з 1 січня 2011 р., крім норм розділу III (який регулює податок на прибуток підприємств), який набирає чинності з 1 квітня 2011 року. Крім того, норми ст. 39 ("Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни") набирають чинності з 1 січня 2013 р.
Податковим кодексом України в Перехідних положеннях встановлено ряд норм, що стосуються особливостей справляння податку на прибуток підприємств. Ним, зокрема, встановлено, що норми розділу III Кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено Перехідними положеннями. З 1 квітня платники податку на прибуток підприємства складають наростаючим підсумком і подають декларацію за другий, третій і четвертий квартали та другий - четвертий квартал 2011 р.
Стаття 133. Платники податку
133.1. Згідно із нормами ст. 15 ПКУ платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок зі сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом. Кожний з платників податків може бути платником податку за одним або кількома податками та зборами.
Ст. 7 ПКУ містить положення, що під час встановлення податку обов'язково визначаються платники за цим податком.
Сам по собі розділ ПКУ носить назву податку на прибуток підприємств, але термін підприємства слід тлумачити дещо розширено - суб'єктами оподаткування є як підприємства, так і взагалі всі юридичні особи (наприклад, Національний банк та інші банківські установи не є підприємствами) та їх структурні відокремлені підрозділи. ПКУ виділяє серед платників податку резидентів та нерезидентів, прибуткові та неприбуткові підприємства, а також визначає порядок сплати податку для відокремлених структурних підрозділів.
133.1.1. Поняття "суб'єкт господарювання". Оскільки поняття "суб'єкт господарювання" не визначається Податковим кодексом України, то для його тлумачення слід звернутися до Господарського кодексу України. Розділ II ГКУ в ст. 55 встановлює, що "суб'єктами господарювання визнаються учасники господарських відносин, які здійснюють господарську діяльність, реалізуючи господарську компетенцію (сукупність господарських прав та обов'язків), мають відокремлене майно і несуть відповідальність за своїми зобов'язаннями в межах цього майна, крім випадків, передбачених законодавством". Суб'єктами господарювання є: 1) господарські організації - юридичні особи, створені відповідно до Цивільного кодексу України, державні, комунальні та інші підприємства, створені відповідно до вимог ГКУ, а також інші юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані в установленому законом порядку; філії, представництва, інші відокремлені підрозділи господарських організацій (структурні одиниці), утворені ними для здійснення господарської діяльності. Суб'єкти господарювання мають статус юридичної особи, що визначається цивільним та господарським законодавством. В той же час суб'єкти господарювання - відокремлені підрозділи (структурні одиниці) господарських організацій можуть діяти лише на основі права оперативно-господарського використання майна, без статусу юридичної особи.
Поняття "юридична особа". Основи правового статусу юридичних осіб врегульовані нормами цивільного права. Ст. 80 Цивільного кодексу України встановлює, що юридичною особою є організація, створена і зареєстрована у встановленому законом порядку (саме з моменту реєстрації юридичної особи вона стає юридичною особою і платником податку). Юридичні особи, залежно від порядку їх створення, поділяються на юридичних осіб приватного права та юридичних осіб публічного права. Останні теж є платниками податку на прибуток підприємств і оподатковуються за правилами, встановленими для неприбуткових організацій.
Юридичні особи створюються у певних організаційно-правових формах. Ними можуть бути товариство, установа та інші форми, встановлені законом.
Товариством є організація, створена шляхом об'єднання осіб (учасників), які мають право участі у цьому товаристві. Товариство може бути створено однією особою, якщо інше не встановлено законом. Товариства поділяються на підприємницькі та непідприємницькі.
Установою є організація, створена однією або кількома особами (засновниками), які не беруть участі в управлінні нею, шляхом об'єднання (виділення) їхнього майна для досягнення мети, визначеної засновниками, за рахунок цього майна (ст. 83 ЦКУ).
Підприємницькими є товариства, які здійснюють підприємницьку діяльність з метою одержання прибутку та наступного його розподілу між учасниками (підприємницькі товариства), можуть бути створені лише як господарські товариства (повне товариство, командитне товариство, товариство з обмеженою або додатковою відповідальністю, акціонерне товариство) або виробничі кооперативи (ст. 84 ЦКУ). Непідприємницькі товариства не мають на меті одержання прибутку для його наступного розподілу між учасниками. Вони можуть здійснювати підприємницьку діяльність поряд зі своєю основною діяльністю, якщо інше не встановлено законом і якщо їх діяльність відповідає меті, для якої вони були створені, та сприяє її досягненню (ст. ст. 85 - 86 ЦКУ).
П. 14.1.30 ПКУ встановлює, що термін "відокремлені підрозділи" вживається у Кодексі у значенні, визначеному Цивільним кодексом України. Ст. 95 ЦКУ визначає правовий статус філій та представництв. Філією є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину її функцій. Представництвом є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи, тобто лише представляє її, але не здійснює її функції. Якщо філія чи інший структурний підрозділ платника податку знаходиться на одній із ним території, то податок сплачується головним підприємством. Філії та представництва не є юридичними особами. Вони наділяються майном юридичної особи, що їх створила, і діють на підставі затвердженого нею положення. Відповідальність за своєчасне і повне внесення податку на прибуток покладається на платника податку - юридичну особу, в складі якої знаходиться відокремлений структурний підрозділ.
Платниками податку на прибуток підприємств є юридичні особи, яких ПКУ розділяє на резидентів та нерезидентів. Визначення їх містяться у ст. 14 ПКУ.
Резидентами (п. 14.1.213) є: а) юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами; б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва України за кордоном, які мають дипломатичні привілеї та імунітет.
До числа нерезидентів відносяться згідно з п. 14.1.122: а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України; б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні.
133.1.2 - 133.1.3. Платниками податку є також управління залізниці, яке отримує прибуток від основної діяльності залізничного транспорту, та підприємства залізничного транспорту та їх структурні підрозділи, які отримують прибуток від неосновної діяльності залізничного транспорту. До компетенції Кабінету Міністрів України віднесено встановлення переліку робіт та послуг, що належать до основної діяльності залізничного транспорту, а також визначення доходів залізниць, отримані від основної діяльності залізничного транспорту (в межах надходжень доходу, перерозподіленого між залізницями). Діяльність підприємств залізничного транспорту засновується на державній формі власності і регулюється державою. Основними актами, що регулюють зазначені фінансові відносини на залізничному транспорті у цій сфері, є постанова Кабінету Міністрів України від 30 березня 2011 р. N 316 "Про затвердження переліку робіт і послуг, що належать до основної діяльності залізничного транспорту, та Порядку перерозподілу надходжень доходу від основної діяльності залізничного транспорту", Порядок перерозподілу надходжень доходу від основної діяльності залізничного транспорту, а розподіл доходів залізниць встановлено розпорядженням Кабінету Міністрів України від 10 жовтня 2011 р. N 983-р "Про затвердження зведеного фінансового плану залізниць України на 2011 рік".
Термін "основна діяльність залізничного транспорту" означає діяльність усіх взаємозв'язаних у межах єдиного виробничо-технологічного комплексу підприємств залізничного транспорту, спрямовану на забезпечення перевезень пасажирів, вантажів, багажу, вантажобагажу, пошти та виконання пов'язаних з ними робіт (послуг). Ці роботи і послуги визначаються не тільки актами України, але і міжнародно-правовими актами, зокрема, Угодою про міжнародне пасажирське сполучення та Угодою про міжнародне залізничне вантажне сполучення. Крім того, доходна частина фінансового плану залізниць формується на основі Порядку обслуговування громадян залізничним транспортом, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 19 березня 1997 р. N 252, Правил перевезень вантажів залізничним транспортом України та Правил перевезення пасажирів, багажу, вантажобагажу та пошти залізничним транспортом України, а також Збірником тарифів на перевезення вантажів залізничним транспортом у межах України та пов'язані з ними послуги, затвердженим у встановленому порядку.
Основними роботами і послугами, які належать до основної діяльності залізничного транспорту, є поточне утримання, профілактичний огляд, діагностування, обслуговування та ремонт, удосконалення основних засобів та інвентарю; підготовка до перевезень та експлуатація вагонів, локомотивів, дизель - та електропоїздів, іншого рухомого складу та контейнерів, їх екіпірування та прибирання, зокрема у міжнародному сполученні; маневрова робота; приймання та видача багажу; продаж проїзних документів, виконання робіт та надання послуг з обслуговування пасажирів на станціях, вокзалах та в пасажирських поїздах; навантаження, перевантаження, розвантаження, зваження, приймання, видавання та кріплення вантажів, перевірка правильності їх навантаження та кріплення; перестановка вагонів з колії однієї ширини на іншу; приймання та відправлення поїздів; супроводження поїздів, охорона вантажів, основних засобів та інвентарю; утримання смуги відведення, пристроїв захисту від снігу, вирощування та утримання захисних лісонасаджень; роботи, які виконуються для боротьби зі сніговими заметами та підтопленнями на об'єктах залізничного транспорту; роботи, пов'язані з технікою безпеки, виробничою санітарією та охороною праці; збір та опрацювання інформації про перевезення, інформаційно-обчислювальні роботи та роботи, пов'язані з технологічною обробкою перевізних документів, супроводження інформаційних систем залізничного транспорту; послуги з водо-, теплопостачання і водовідведення; послуги зв'язку та з обслуговування пристроїв сигналізації, централізації та блокування; передача та постачання електроенергії для забезпечення перевезень; роботи, пов'язані з ліквідацією пожеж, аварій та катастроф, якщо вони виконуються відновними і пожежними поїздами, які перебувають на балансі залізниць; діагностичні та випробувальні роботи на залізницях; довідково-інформаційні та транспортно-експедиційні операції, пов'язані з роботою залізничного транспорту з основної діяльності; зберігання та відпуск палива; виготовлення та зберігання бланків проїзних та перевізних документів, графіків руху поїздів; зберігання вантажів, плата за користування рухомим складом, переадресування вагонів, оформлення внутрішнього транзитного документа.
Доходами від перевезень є доходи, які належать залізницям за виконані перевезення і пов'язані з ними роботи (послуги) після перерозподілу надходжень доходу. Вони підлягають врахуванню для обчислення податку на прибуток підприємств залізничного транспорту.
Неприбуткові підприємства, установи та організації - підприємства, установи та організації, основною метою діяльності яких є не одержання прибутку, а провадження благодійної діяльності та меценатства і іншої діяльності, передбаченої законодавством (пп. 14.1.121 ПКУ). Неприбутковими такі юридичні особи вважаються не за результатами своєї діяльності, а за визначеною в статутних документах метою цієї діяльності - нею не може бути отримання прибутку.
133.4. Цей пункт встановлює, що Національний банк України здійснює розрахунки з Державним бюджетом України відповідно до Закону України "Про Національний банк України". НБУ є юридичною особою і має відокремлене майно, що є об'єктом права державної власності і перебуває у його повному господарському віданні. Ст. 5 Закону України "Про Національний банк України" встановлює, що доходи і витрати НБУ відображаються у його кошторисі, який забезпечує виконання його функцій. Національний банк вносить до бюджету суми перевищення доходів над витратами за підсумками кварталу та року (за результатами року - до 20 січня наступного за звітним року).
133.5. Особливістю установ кримінально-виконавчої системи та їх підприємств, які використовують працю спецконтингенту, є те, що їх діяльність є некомерційною. Ці установи спрямовують доходи, отримані від діяльності, визначеної спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади з питань виконання покарань України, на фінансування господарської діяльності таких установ та підприємств, із включенням сум таких доходів до відповідних кошторисів їх фінансування, затверджених зазначеним органом виконавчої влади. У випадках використання коштів не за призначенням, тобто не на господарську діяльність таких установ, отриманий прибуток оподатковується на загальних підставах.
_________________________
ЕКСПЕРТНИЙ КОМЕНТАР
до статті 133 Податкового кодексу України
Пп. 133.2.2
ПК відносить представництва нерезидентів, в т. ч. постійні представництва, - до числа нерезидентів (див. також пп. 14.1.122 п. 14.1 cт. 14 ПК). При цьому представництва нерезидентів, які не утворюють постійне представництво на території України не є платниками податку на прибуток підприємств. Завдяки більш виваженому визначенню постійного представництва (див. пп. 14.1.193 п. 14.1. ст. 14 ПК) зареєстровані в Україні "некомерційні" представництва нерезидентів, які засновані в країнах з якими Україною не укладені угоди про уникнення подвійного оподаткування, не будуть визнані постійними і, відповідно, отримають звільнення від оподаткування в Україні (відповідно до положень Закону України про оподаткування прибутку підприємств, завдяки надзвичайно широкому визначенню постійного представництва, такі постійні представництва не могли розраховувати на таке звільнення).
Між тим відповідно до п. 160.8 суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента, що дає підстави вважати, що проблема оподаткування в Україні фінансування отриманого постійним представництвом від материнської структури не вирішена.
П. 133.3
Термін "постійне представництво" (див. пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК) включає в т. ч. і "резидентів, які мають повноваження діяти від імені нерезидента, що тягне за собою виникнення у нерезидента цивільних прав та обов'язків (укладати договори (контракти) від імені нерезидента; утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу)", і ПК прямо вимагає державну реєстрацію відповідних резидентів (які утворюють постійне представництво нерезидента) як платників податку (п. 64.5 ст. 64 ПК). Між тим ця норма не узгоджена з положеннями п. 160.9 ПК, відповідно до якої такі резиденти не підлягають додатковій реєстрації як платники податку.