НАУКОВО-ПРАКТИЧНИЙ КОМЕНТАР
до статті 138 Податкового кодексу України
Згідно з п. 14.1.27 витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником). Всі вони поділяються на витрати, що враховуються і не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку. Витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності та інших витрат (за виключенням деяких витрат, зокрема, амортизації).
До числа витрат від операційної діяльності включається собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Ці та деякі інші витрати приймаються для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням ряду положень Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Операційні витрати банківських установ включають у себе:
а) процентні витрати за кредитно-депозитними операціями, в тому числі за кореспондентськими рахунками та коштами до запитання, цінними паперами власного обігу;
б) комісійні витрати, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління;
в) від'ємний результат (збиток) від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів;
г) від'ємне значення курсових різниць від переоцінки активів та зобов'язань у зв'язку зі зміною офіційного курсу національної валюти до іноземної валюти;
ґ) суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому статтею 159 Кодексу;
д) суми коштів (зборів), внесені до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб;
е) витрати з придбання права вимоги на виконання зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги (факторинг);
є) витрати, пов'язані з реалізацією заставленого майна;
ж) інші витрати, прямо пов'язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг;
з) інші витрати, передбачені розділом III ПКУ.
Головними витратами операційної діяльності є, звичайно, витрати на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Серед інших витрат слід виділити витрати на загальновиробничі, адміністративні витрати, витрати на збут та ін.
П. 138.1.1 визначає в загальному склад витрат операційної діяльності окремо для юридичних осіб і банківських установ, які в подальшому більш конкретно регламентуються в інших пунктах ст. 138 ПКУ. Операційні витрати підприємств включають в себе собівартість товарів, робіт, послуг на основі первинних документів бухгалтерського обліку.
______________________________________
ЕКСПЕРТНИЙ КОМЕНТАР
до статті 138 Податкового кодексу України
Пп. 138.1.1 "е"
Стаття 14 не містить визначення факторингу, але для необхідно керуватися визначенням "відступлення права вимоги" (пп. 14.1.255). В робочих версіях ПК це визначення стосувалось терміну "факторинг" і було змінено в ході роботи над проектом Верховною Радою України. При цьому згідно з наведеним визначенням під відступленням права вимоги розуміється операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору, що не узгоджено ні з визначенням правил оподаткування операції з відступлення прав вимоги боргу третьої особи тут, ні в спеціальній нормі (п. 153.5).
Правила визначення об'єкту оподаткування при першому відступленні права вимоги боргу третьої особи та наступних відступленнях - різні. Якщо при першому відступленні права вимоги боргу третьої особи або виконання вимоги боржником витрати, понесені першим кредитором визначаються за правилами наведеними в п. 153.5, то за загальним правилом при наступних відступленнях з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов'язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами (п. 153.5). Між тим, ця норма не конкретизує чи є вона спеціальною щодо першого відступлення чи наступних відступлень (наприклад, в разі придбання банківською установою прав вимоги від третіх осіб, в т. ч. інших банківських установ) і може бути визначена як спеціальна норма, з наданням банківським установам права відносити до складу витрат в т. ч. "витрати з придбання права вимоги", а не враховувати їх для визначення фінансового результату від такої операції.
Між тим, ця норма кореспондує пп. 135.4.2 ("е") (визначення доходів банківських установ) і, очевидно, повинна розглядатися в комплексі з нею, але, на відміну від останньої, не містить прямого посилання на порядок визначений пунктом 153.5 ПК.
П. 138.4
Спеціальні правила визначення витрат в податковому обліку визначені щодо витрат, що формують собівартість товарів, робіт та послуг, - такі витрати визначаються лише в періоді в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, робіт та послуг. При цьому, відповідно до п. 14.1.228 ПК собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу. Складові собівартості також визначені п. 138.8 та 138.9 ПК.
Пп. 138.10.1 "и"
Конструкція пп. "и" пп. 138.10.1 залишає відкритим питання щодо можливості віднесення до складу загальновиробничих витрат будь-яких інших витрат, крім прямо визначених в підпункті. Фактично, наведений перелік є закритим. Застереження наведене в пп. 138.12.2 щодо можливості віднесення до складу витрат інших витрат господарської діяльності, до яких прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат, теоретично може інтерпретуватися податковими органами не на користь платників податків, як обмеження переліку загальновиробничих витрат.
Пп. 138.10.3 "г"
ПК не містить визначення реклами, та передпродажної підготовки, проте надається нове визначення маркетингових послуг (маркетингу) (пп. 14.1.108) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги). Незважаючи на те, що визначення передбачає зокрема і післяпродажне обслуговування, між тим, посилання на продукцію "платника податку", може бути використано податковими органами для продовження заборони відносити на вадові витрати вартість послуг та робіт щодо передпродажної підготовки товарів, якщо окрема партія таких товарів була фактично продана та передана замовнику. Спеціальні правила щодо віднесення до витрат на проведення реклами (див. п. 139.1 та пп. 140.1.4 ПК) також сконструйовані не на користь платників податків.