НАУКОВО-ПРАКТИЧНИЙ КОМЕНТАР
до статті 139 Податкового кодексу України
Дана стаття визначає перелік витрат, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, тобто ці витрати не збільшують для платника суму витрат, а тому при розрахунку відносно збільшується сума оподатковуваного прибутку і тим самим - сума податку. Завданням податкових органів при застосуванні цієї статті є недопущення збільшення кола витрат підприємства на законній основі і запобігання включенню необґрунтованих витрат для визначення оподатковуваного прибутку.
139.1. Найпершим пунктом у цій статті названо витрати, не пов'язані із проведенням господарської діяльності. Коло таких витрат практично може включати мало не будь-які витрати, крім тих, які прямо перераховано у Кодексі, але п. 139.1 прямо визначає організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків.
Вказані в даній статті витрати неприбуткових організацій враховуються згідно положень ст. 157 ПКУ. При цьому слід враховувати, що склад витрат платника податку, які передаються неприбутковим організаціям, визначено ст. 138, яка, зокрема, встановлює, що до складу інших витрат включаються витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема: а) суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у статті 157 цього розділу в розмірі, що не перевищує чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року; б) суми коштів, перераховані роботодавцями первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, передбачені колективними договорами (угодами) відповідно до Закону України "Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності", в межах чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік з урахуванням положень абзацу "а" підпункту 138.10.6 пункту 138.10 цієї статті. Таким чином, витрати підприємства на вказані цілі можна включати до складу витрат підприємства при визначенні оподатковуваного прибутку у розмірі не більше 4 відсотків; всі суми зверх цього не включаються до складу витрат підприємства, які використовуються для визначення оподатковуваного прибутку.
Слова "крім благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям" в даному пункті означають, що норми даного пункту на ці кошти не розповсюджуються - вони врегульовані нормами ст. 157, а також пункту 138.10 ПКУ. Звідси можна зробити висновок, що суми коштів, передбачені пунктами "а" і "б", включаються до складу оподатковуваного прибутку у розмірі не більше 4 відсотків оподатковуваного прибутку за минулий рік. При витратах платників податку у розмірі, більшому ніж 4 відсотки, на зазначені цілі ці кошти не включаються до складу витрат підприємства, які не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку.
В цьому пункті вказується на те, що обмеження, передбачені абзацом другим цього підпункту, не стосуються платників податку, основною діяльністю яких є організація прийомів, презентацій і свят за замовленням та за рахунок інших осіб; придбання лотерейних білетів, інших документів, що засвідчують право участі в лотереї; фінансування особистих потреб фізичних осіб та ін. В даному випадку термін "обмеження" стосується того, що суми коштів, які спрямовуються на благодійні внески і пожертвування неприбутковим організаціям лімітовано до розміру 4 відсотків, але це не стосується прийомів, презентацій та ін., оскільки в даному випадку це є основною діяльністю цих юридичних осіб. Крім того, ст. 142 - 143 ПКУ передбачають витрати на виплати фізичним особам згідно з трудовими договорами та договорами цивільно-правового характеру (ст. 142) та витрати на соціальні заходи. На ці витрати не розповсюджуються обмеження, встановлені ст. 139.1, і вони включаються до складу витрат у порядку, передбаченому ст. ст. 142 - 143.
Абзац другий пункту 139.1 передбачає, які з доходів не включаються до складу витрат, але це не відноситься до витрат на рекламу. Витрати на рекламу відносяться до числа інших витрат і передбачені ст. 138.10.3 (п. "г") як витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), а всі витрати на ці заходи включено до підгрупи витрат на збут. В той же час вони пунктом 140.1.5 віднесені до витрат подвійного призначення, тобто витрат, які можуть підлягати після закінчення господарських операцій коригуванню. Кодекс у ст. ст. 138, 139, 140 вживає дещо різні терміни щодо реклами ("провадження рекламної діяльності", "проведення рекламної діяльності", "витрати на рекламу"), але у всіх випадках мова йде про витрати платника податку на проведення реклами. Слід також відмітити, що терміни Закону України "Про рекламу", який визначає рекламну діяльність як процес виробництва, розповсюдження та споживання реклами, в повній мірі не розповсюджуються на вказані вище положення статей 138 - 140 ПКУ. Витрати на рекламу в повному обсязі включаються до складу витрат підприємства, і на них не розповсюджуються обмеження у 4 відсотки, встановлені у ст. 157 Кодексу.
139.1.2 - 139.1.4. Пунктами 139.1.3 - 139.1.4 передбачено, що до витрат, які не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, не включаються платежі платника податку в сумі вартості товару на користь комітента, принципала тощо за договорами комісії, агентськими договорами та іншими аналогічними договорами, перераховані платником на виконання цих договорів; суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг; витрати на погашення основної суми отриманих позик, кредитів (крім повернення поворотної фінансової допомоги, включеної до складу доходів відповідно до підпункту 135.5.6 пункту 135.5 статті 135 цього Кодексу). Ці витрати об'єднує одна і та ж ознака - вони не приносять платнику ні доходів, ні витрат, це так звані транзитні суми, які отримуються від дебіторів і підлягають поверненню в тій же самій сумі, в якій вони були отримані - основній сумі (на відміну від процентів, суми винагороди тощо). При цьому враховано і те, що означені кошти не повинні враховуватись двічі, а тому вони враховуються за принципом нарахування при остаточних розрахунках. В зв'язку з цим вони не враховуються і у складі доходів підприємства (п. 136.1.1, п. 136.1.20).
Однак положення цих пунктів не відносяться до сум поворотної фінансової допомоги, які були включені до складу доходів, отримані від осіб, які не є платниками податку на прибуток, не були повернені на кінець звітного періоду. Причина полягає в тому, що дані суми отримані від осіб, які не є платниками податку на прибуток, і у такому випадку ці кошти взагалі залишились би поза оподаткуванням.
139.1.5. Суми витрат, передбачені цим пунктом (на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів) не включаються до складу витрат, оскільки вони в подальшому підлягають амортизації відповідно до ст. 144 - 148 Кодексу.
139.1.6. До складу витрат платника податку не включаються суми податку на прибуток, нараховані і сплачені ним суми податків із дивідендів та виплат нерезидентам, податків на доходи фізичних осіб, а також податку на додану вартість. Якщо платник податку, який не зареєстрований як платник податку на додану вартість, придбаває товари, роботи, послуги для виробничого або невиробничого використання, то до складу його витрат входять суми податків на додану вартість, сплачених у складі ціни придбання товарів, робіт, послуг, вартість яких належить до витрат такого платника податку. Якщо ж платник зареєстрований як платник ПДВ і одночасно проводить операції з продажу товарів (виконання робіт, надання послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування або не є об'єктом оподаткування таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів, робіт, послуг, які входять до складу витрат, та основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно до витрат або вартість відповідного об'єкта основних засобів чи нематеріального активу збільшується на суму, що не включена до податкового кредиту такого платника податку. Інакше кажучи, платник, який зареєстрований як платник ПДВ, не включається до складу витрат, а відображається як податковий кредит з метою змешення податкових зобов'язань; якщо ж платник не зареєстрований як платник ПДВ, то сплачений ним у складі вартості товару, роботи, послуги податок на додану вартість відображається у його звітності як витрати, які враховуються при оподаткуванні податком на прибуток підприємства.
139.1.7. Витрати на утримання органів управління об'єднань (структури вищого рівня), включаючи утримання материнських компаній - юридичних осіб, здійснюється за рахунок прибутку підприємства - платника податку.
139.1.8. В даному пункті мова йде про дивіденди: вони не включаються до складу витрат з метою визначення оподатковуваного прибутку, а сплачуються за рахунок прибутку підприємства.
139.1.9. Цей пункт випливає із принципу підтвердження всіх витрат документально і означає, що витрати, які не були підтверджені відповідними первинними документами (розрахунковими, платіжними та ін.), обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не враховуються у складі витрат платника даного звітного періоду. Випадки відсутності таких документів охоплюють і їх втрату, знищення, зіпсуття. Права платника податку в такому випадку зводяться до можливості подати заяву до податкового органу (разом із здійсненням заходів для поновлення документа) разом із поданням звітності за відповідний період. У випадку неподання такої заяви податкові органи зобов'язані не включати такі суми до складу витрат та розрахунку об'єкта оподаткування, а на суму недосплаченого податку нарахувати пеню в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України. Якщо платник податку поновить зазначені документи і подасть їх у наступних податкових періодах, то підтверджені витрати і суми сплаченої пені включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення. Рішення про це приймає податковий орган.
Ці положення пов'язані із змістом п. 138.11, який встановлює серед інших положень, що такі суми (виявлені у наступних періодах) витрат відносяться до інших витрат підприємства. При цьому ті витрати, які були здійснені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат, а ті, які здійснені у звітному податковому році, - у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).
139.1.10. Вартість торгових патентів не включається до складу витрат підприємства. У момент придбання торгового патенту його вартість відносять до складу витрат майбутніх періодів, коли і відбувається відшкодування їх вартості за рахунок нарахованого податку на прибуток. Це правило дійсне незалежно від того, чи здійснює підприємство діяльність, яка підлягає патентуваню, чи ні.
139.1.11. Суми штрафів, пені, неустойки розглядаються як такі, що виникають внаслідок вини підприємства і тому вони не зараховуються до складу витрат при визначенні оподатковуваного прибутку.
139.1.12. Витрати на придбання товарів (робіт, послуг) та інших активів у платника єдиного податку - підприємця, не включаються до складу витрат для визначення оподатковуваного прибутку. Такого роду операції дуже часто стають засобом здійснення тіньових схем, що призводять до зменшення сум податку або ухилення від нього, з переведенням безготівкових коштів у готівкові. Це обмеження не розповсюджується на послуги в сфері інформатизації.
139.1.13. Цей пункт передбачає порядок віднесення до витрат підприємства сум у зв'язку із придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами на користь постійних представництв нерезидентів. Ці витрати обкладаються податком згідно із нормами пункту 160.8 Кодексу, але можуть бути зараховані до складу витрат у розмірі, що не перевищує 4 відсотків доходу (виручки) від реалізації продукції, тобто товарів, робіт, послуг (при цьому податок на додану вартість та акцизний податок вираховуються із складу доходу чи виручки) від суми доходів за рік, що передує звітному. Але до складу витрат не включаються у повному обсязі витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами у випадку, якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень пункту 161.3 статті 161 цього Кодексу (цей пункт визначає зміст терміну "нерезиденти, що мають офшорний статус").
139.1.14 - 139.1.15. Ці пункти передбачають, що до складу витрат підприємства включаються витрати, понесені (нараховані) у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу (крім витрат, нарахованих на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 160.8) у обсязі, що перевищує 5 відсотків митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом, а також у випадках, визначених підпунктом 139.1.15 пункту 139.1 статті 139 цього Кодексу. В свою чергу, зазначений пункт 139.1.15 передбачає, що витрати, нараховані у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу, не включаються до складу витрат, якщо виконується будь-яка з умов: а) особа, на користь якої нараховується плата за послуги інжинірингу, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень пункту 161.3 статті 161 цього Кодексу (тобто визначає статус нерезидентів, що мають офшорний статус; б) особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги. Вказані норми не розповсюджуються на витрати, нараховані на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 Кодексу. П. 160.8 передбачає, що суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента. У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність не лише в Україні, а й за її межами, і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з органом державної податкової служби за місцезнаходженням постійного представництва. У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається органом державної податкової служби як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.
____________________________________________
ЕКСПЕРТНИЙ КОМЕНТАР
до статті 139 Податкового кодексу України
Пп. 139.1.14
За правилом, яке встановлено коментованою нормою, витрати, що нараховуються у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг з інжинірингу:
• у випадках, передбачених пп. 139.1.15 ПКУ, - не відносяться до складу витрат;
• в інших випадках - відносяться до складу витрат у розмірі 5 відсотків митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом.
Щодо визначення терміну "інжиніринг" - див. коментар до пп. 14.1.85 ПКУ.
Відповідне обмеження з'являється в податковому законодавстві вперше. Отже - практика його застосування наразі відсутня.
Виходячи з того формулювання, яке визначено у пп. 139.1.14, вартість придбання у нерезидента послуг інжинірингу, якщо такі послуги стосуються нерухомості або обладнання, яке не було попередньо імпортовано, вартість таких послуг до складу витрат не відноситься.
Формулювання "5 відсотків митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом" вказує на те, що це обмеження неможливо звужувати до митної вартості за окремою митною декларацією, але слід застосовувати до сукупної вартості обладнання, яке ввозиться за різними митними деклараціями, але на підставі одного й того ж контракту.
Вартість послуг інжинірингу, що придбавається у резидента, навіть якщо такі послуги відносяться до попередньо імпортованого обладнання, відноситься до складу витрат без обмежень.
Пп. 139.1.15
Коментована норма встановлює додаткові до пп. 139.1.14 ПКУ обмеження щодо формування витрат з вартості послуг інжинірингу, придбаних у нерезидента.
Щодо визначення терміну "інжиніринг" - див. коментар до пп. 14.1.85 ПКУ.
Підпункт "а" пп. 139.1.15 вказує на те, що не відноситься до складу витрат вартість послуг інжинірингу, що придбані у нерезидентів, що мають офшорний статус.
Відповідно до п. 161.3 ПКУ під терміном "нерезиденти, що мають офшорний статус" розуміються нерезиденти, розташовані на території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента. При існуванні договорів, визначених абзацом першим цього пункту, платник податку має послатися на наявність зазначеної виписки у поясненні до податкової декларації. Перелік офшорних зон відповідно до п. 161.2 ПКУ встановлюється Кабінетом Міністрів України.
На сьогодні, перелік офшорних зон встановлено розпорядженням КМУ від 23.02.2011 N 143-р.
Підпункт "б" пп. 139.1.15 вказує на те, що не відноситься до складу витрат вартість послуг інжинірингу, якщо особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним власника такої плати.
Концепція бенефіціарного власника в законодавстві України закріплюється вперше. При цьому, застосування цієї концепції до будь-яких робіт або послуг, крім як до пасивних доходів (процентів, дивідендів або роялті) є нетиповим для світової практики.
Під особою, яка не є бенефіціарним власником доходів, розуміється особа, яка не є фактичним власником доходів, тобто особа, яка одержує доходи за дорученням та на користь такої іншої особи або перераховує одержані доходи іншій особі.