НАУКОВО-ПРАКТИЧНИЙ КОМЕНТАР
до статті 146 Податкового кодексу України
Коментована стаття регламентує порядок визначення вартості об'єктів амортизації. Статтею 144 ПКУ передбачено перелік об'єктів амортизації, які в ст 145 класифіковано по групах основних засобів та інших необоротних активів. П. 146.1 встановлює, що облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту та поліпшення об'єктів основних засобів, отриманих безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду) або отриманих в концесію чи створених (збудованих) концесіонером відповідно до Закону України "Про особливості передачі в оренду чи концесію об'єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності", як окремий об'єкт амортизації.
Основними поняттями в амортизації є її строки. Податковим кодексом України визначено як головний строк корисного використання (експлуатації) об'єкта, встановивши при цьому мінімально допустимий строк (він встановлений п. 145.1). Суми амортизації нараховуються щомісячно, починаючи з місяця, що наступає за місяцем введення об'єкта основних засобів у експлуатацію. Амортизація нараховується протягом корисного строку експлуатації.
Податковим кодексом передбачено можливість зупинки експлуатації на строк реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших видів поліпшення та консервації.
Амортизаційні платежі носять назву амортизаційних відрахувань. Амортизаційні відрахування визначаються окремо за кожним об'єктом щоквартально за три місяці розрахункового кварталу. Метод нарахування амортизації платник обирає самостійно відповідно до кожної групи основних засобів.
Первісна вартість об'єкта амортизації. Придбані (самостійно виготовлені) основні засоби зараховуються на баланс платника податку за первісною вартістю, яка складається із таких витрат:
суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням/отриманням прав на об'єкт основних засобів;
суми ввізного мита;
суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються платнику);
витрати на страхування ризиків доставки основних засобів;
витрати на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів;
фінансові витрати, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку;
інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Якщо платник самостійно виготовляє основні засоби для власних виробничих потреб, витрачаючи при цьому, звичайно, свої власні кошти, то вартість об'єкта основних засобів, яка амортизується, збільшується на суму всіх виробничих витрат, здійснених платником податку, що пов'язані з їх виготовленням та введенням в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких основних засобів незалежно від джерел фінансування. При цьому не враховується сплачений податок на додану вартість у разі, якщо платник податку зареєстрований платником податку на додану вартість.
Якщо первісна вартість об'єктів основних засобів розрахована за кількома об'єктами (їх загальною сумою), то амортизаційні відрахування обчислюються розподілом цієї суми пропорційно звичайній ціні окремого об'єкта основних засобів.
Первісна вартість включених до статутного капіталу підприємства основних засобів погоджується учасниками (засновниками) підприємства і не може становити суму вище вартості цих об'єктів за звичайною ціною.
Первісна вартість об'єктів амортизації при обміні. ПКУ встановлює особливі правила для об'єктів, отриманих в обмін на частковий об'єкт:
первісна вартість таких об'єктів дорівнює вартості переданого об'єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, але не вище звичайної ціни об'єкта основних засобів, отриманого в обмін;
первісна вартість об'єкта основних засобів, отриманого в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, дорівнює вартості переданого об'єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, збільшеній/зменшеній на суму коштів чи їх еквівалента, що була передана/отримана під час обміну, але не вище звичайної ціни об'єкта основних засобів, отриманого в обмін.
Збільшення первісної вартості при поліпшенні об'єктів основних засобів. Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), але лише у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення. Сума витрат, у тому числі щодо орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такий ремонт та поліпшення були здійснені.
Продаж основних засобів. При продажу або ж іншому виду відчуження сума перевищення доходів від продажу над балансовою вартістю окремих об'єктів основних засобів та нематеріальних активів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами включається до витрат платника податку.
При цьому сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над первісною вартістю придбання невиробничих основних засобів та витрат на ремонт, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані, включається до доходів платника податку, а сума перевищення первісної вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку. Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження безоплатно отриманих основних засобів або нематеріальних активів над вартістю таких основних засобів або нематеріальних активів, що була включена до складу доходів у зв'язку з отриманням, включається до доходів платника податку, а сума перевищення вартості, що була включена до складу доходів у зв'язку з безоплатним отриманням над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.
Дохід від продажу або іншого відчуження об'єкта основних засобів та нематеріальних активів в таких випадках визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об'єкта основних засобів та нематеріальних активів, але не нижче звичайної ціни такого об'єкта (активу).
П. 146.17 визначає види відчуження, які враховуються з метою амортизації та регулювання оподаткування прибутку підприємств в цілому:
до продажу або іншого відчуження основних засобів та нематеріальних активів прирівнюються:
операції із внесення таких основних засобів та нематеріальних активів до статутного фонду іншої особи;
передача основних засобів у фінансовий лізинг (оренду);
до придбання прирівнюються операції з отримання основних засобів та нематеріальних активів у разі:
внесення основних засобів та нематеріальних активів до статутного фонду (капіталу) платника податку;
отримання основних засобів у фінансовий лізинг (оренду) з подальшим їх включенням до відповідних груп, якщо придбані таким чином основні засоби відповідають вимогам, визначеним у розділі I цього Кодексу;
отримання в оренду основних засобів та нематеріальних активів у складі цілісного майнового комплексу відповідно до Закону України "Про оренду державного та комунального майна" від державних органів приватизації або органів місцевого самоврядування;
отримання в господарське відання основних засобів, що не підлягають приватизації, за рішеннями центральних органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування, прийнятих у межах їх повноважень, у разі зарахування на баланс;
прийняття на баланс залізниць або підприємств залізничного транспорту загального користування основних засобів інфраструктури залізничного транспорту, переданих для експлуатації з балансу юридичних осіб за їх рішенням.
Припинення амортизації. Якщо об'єкт амортизації виводиться із експлуатації або передається до складу невиробничих необоротних активів за рішенням платника податку або суду, нарахування амортизації для окремого об'єкта припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення. Ці ж правила застосовуються і при виведенні основних засобів з експлуатації внаслідок їх відчуження за рішенням суду.
При зворотному введенні в експлуатацію або передачі об'єкта до складу виробничих основних засобів для цілей амортизації приймається вартість, яка амортизується на момент його виведення з експлуатації (складу виробничих засобів) та збільшується на суму витрат, пов'язаних з ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо. При цьому нарахування амортизації по такому об'єкту розпочинається у місяці, наступному за місяцем зворотнього введення об'єкта в експлуатацію або передачі до складу виробничих засобів.
У разі ліквідації основних засобів за рішенням платника податку або в разі якщо з незалежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів внаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об'єкта основних засобів.
Виведення з експлуатації будь-якого об'єкта основних засобів здійснюється внаслідок ліквідації, продажу, консервації на підставі наказу керівника підприємства, а в разі їх примусового відчуження чи конфіскації - згідно із законом.
У разі якщо договір оперативної оренди (лізингу) чи концесії зобов'язує або дозволяє орендарю чи концесіонеру здійснювати ремонти та/або поліпшення об'єкта оперативної оренди (лізингу) чи концесії, частина вартості таких ремонтів та/або поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати, амортизується орендарем чи концесіонером як окремий об'єкт в порядку, встановленому для групи основних засобів, до якої відноситься об'єкт оперативної оренди (лізингу) чи концесії, що ремонтується та/або поліпшується. При цьому орендарем не враховується балансова вартість об'єктів оперативної оренди/лізингу, за якою вони обліковуються на балансі орендодавця.
При поверненні орендарем об'єкта оперативного лізингу/оренди орендодавцю внаслідок закінчення дії лізингового/орендного договору, а також у разі знищення, викрадення або зруйнування об'єкта оперативного лізингу/оренди такий орендар користується правилами, визначеними для заміни основних засобів. При цьому орендодавець не змінює вартість основних засобів, яка амортизується, або витрати на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об'єкта.
Переоцінка об'єктів основних засобів. Платники податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об'єктів основних засобів (Кодекс вживає термін "переоцінка" замість терміна "індексація"), застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, який визначається за встановленою у п. 146.21 формулою. Формула розрахунку переоцінки основних засобів враховує індекс інфляції, який кожного року оприлюднюється Державним комітетом статистики України (саме по собі це означає, що переоцінка має бути проведена тільки після публікації індексу інфляції). Переоцінка проводиться, якщо середній показник інфляції становить більше 110 відсотків. Переоцінка проводиться за рішенням платника податку.
Збільшення вартості об'єктів основних засобів, що амортизуються, здійснюється станом на кінець року (дату балансу), за результатами якого проводиться переоцінка та використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року.