148. Данной статьей определен порядок амортизации расходов, связанных с добычей полезных ископаемых.
Добыча полезных ископаемых - это сложный, длительный, многоэтапный процесс, на каждом этапе которого выполняются определенные виды работ и возникают отдельные группы расходов. Полезных ископаемых, добываемых, являются природные минеральные вещества, которые могут использоваться непосредственно или после их обработки.
Открытию каждого объекта по добыче полезных ископаемых предшествуют геологоразведочные работы и работы по технико-экономического изучения месторождения. Согласно Положению «О порядке проведения государственной экспертизы и оценки запасов полезных ископаемых», утвержденного Постановлением КМУ от 22.12.94 г. № 865, все разведанные запасы подлежат экспертизе и оценке, проводимых Государственной комиссией Украины по запасам полезных ископаемых.
Положительные результаты экспертизы и оценки является основанием для постановки на государственный учет и зачисление месторождения в Государственный фонд месторождений полезных ископаемых, а также для получения следующими пользователями специального разрешения на пользование недрами с целью добычи полезных ископаемых.
148.1. Вопросы классификации расходов, связанных с добычей полезных
ископаемых, в целях налогообложения регулируется пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 и
ст. 148 НКУ. Согласно пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 НКУ не
включаются в состав общепроизводственных расходов расходы, связанные с
добычей полезных ископаемых, подлежащих амортизации согласно ст. 148
НКУ.
Расходы, не подлежат амортизации согласно ст. 148 НКУ, но повязкам связанные с хозяйственной деятельностью налогоплательщика, включаются в общепроизводственные расходы.
Остается только определить состав таких расходов.
Согласно п. 148.1 ст. 148 НКУ амортизации подлежат любые расходы на разведку (доразведку), обустройство и разработку любых запасов (месторождений) полезных ископаемых.
148.2. Перечень расходов, подлежащих амортизации, до вступления
силу Кодекса, регламентировался постановлением Кабинета Министров Украины
«Об утверждении перечня расходов на разведку (доразведку) и
обустройство любых запасов (месторождений) полезных ископаемых с соответствующими
расходами на их разработку, которые включаются в отдельную группу расходов плательщика
налога, подлежащих амортизации »от 04 февраля 1998 г. № 118.
Согласно Кодексу перечень данных расходов определен в пункте 148.2 ст.148
данного Кодекса.
К расходам на разведку (доразведку) и обустройство любых запасов (месторождений) полезных ископаемых, подлежащих включению в отдельную группу расходов налогоплательщика, на балансе которого находятся такие запасы (месторождения), относятся:
1. Расходы на приобретение геологической информации, имеющихся в распоряжении других юридических лиц.
2. Расходы на предварительную разведку месторождений (запасов) полезных ископаемых, проведенную за счет собственных средств предприятий, включающая проектные работы, поисково-разведочные, буровые и горные работы, геофизические, геохимические и другие исследования в пределах определенного участка (территории).
3. Расходы на детальную разведку месторождений (запасов), проведенную за счет собственных средств предприятий, включающий проектирование, обустройство месторождений (со строительством поселка и т. п.), буровые и горнопроходческих работы, геофизические и другие исследования, комплекс испытательных работ, технологические исследования и т. п..
4. Расходы, связанные с государственной экспертизой и оценкой запасов полезных ископаемых.
5. Расходы на разработку технико-экономических обоснований, бизнес-планов, соглашений (контрактов), концессионных договоров на пользование недрами и т. д..
6. Затраты на проектирование разработки месторождений (запасов) полезных ископаемых.
7. Расходы на доразведку месторождений (запасов) полезных ископаемых, осуществляется предприятием после завершения детальной разведки параллельно с эксплуатационными работами в пределах горного отвода и сопровождающихся наращиванием запасов полезных ископаемых или переводом запасов в более высокие категории разведанности (включая выполнение буровых, горнопроходческих работ и т. п.).
Отмечаем, что перечень указанных расходов, установленный Кодексом, отличный от установленного Постановлением № 118. Кодексом не предусмотрено включение в указанный перечень расходов платежей за пользование недрами в соответствии с Кодексом Украины о недрах.
В состав указанной группы не включаются расходы, связанные с разведкой (доразведкой) и обустройством любых запасов (месторождений) полезных ископаемых, а именно:
1. Любые расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений, выданных государственными органами по ведению хозяйственной деятельности (в том числе расходы на регистрацию, оформление горного отвода и т. д.).
2. Расходы на геологоразведочные работы, выполнены и профинансированы (как в прошлом, так и текущем периоде) за счет государственного бюджета.
3. Расходы на разведку (доразведку) запасов (месторождений) полезных ископаемых, которая выполнялась за счет предприятия и не привела к открытию и наращивания дополнительных объемов балансовых запасов или к повышению степени их разведанности (категорийности), в том числе если соответствующие работы были прекращены ввиду их экономической нецелесообразности.
4. Расходы добывающих предприятий на эксплуатационную разведку с целью уточнения контуров залежей полезных ископаемых, их качества и горно ¬ технических условий разработки (без наращивания запасов полезных ископаемых и изменения их категорийности по степени промышленной разведанности).
5. Расходы на содержание основных средств (в том числе геологоразведочных подразделений, организаций), находящихся в состоянии консервации.
Таким образом, указанный перечень расходов состоит из двух частей:
1. Расходы, которые включаются в отдельную группу и в целях налогообложения подлежат амортизации.
2. Расходы, не включаются в отдельную группу и в целях налогообложения, соответственно, не подлежат амортизации.
Итак, расходами, подлежащими амортизации, есть только те расходы, которые относятся к гирничорозвидувальних и горно-капитальных, т. е. затраты, осуществленные налогоплательщиком на разведку (доразведку) и обустройство месторождений, выполненных как до начала эксплуатации, так и в период промышленной эксплуатации.
148.3. Учет балансовой стоимости группы расходов, подлежащих амортизации, ведется отдельно по каждому конкретному месторождению (карьеру интерьера, шахте).
Согласно п. 148.3 ст. 148 НКУ порядок такого учета устанавливается центральным органом исполнительной власти по вопросам обеспечения реализации государственной политики в нефтегазовом комплексе по согласованию с Министерством финансов Украины.
При ведении учета балансовой стоимости расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, следует руководствоваться Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденным приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.
При ведении учета балансовой стоимости расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, следует руководствоваться Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 27 апреля 2000 г. № 92, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 18 мая 2000 г. за № 288/4509.
Согласно п. 29 указанного Положения предусмотрено, что начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования.
Одновременно начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств, перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию.
Согласно указанному пункту месячная сумма амортизации определяется делением годовой суммы амортизации на 12.
Таким образом, в случае вывода из эксплуатации нефтяных или газовых скважин амортизационные отчисления, установленные п. 148.5 ст. 148 НКУ, не начисляются на такие скважины, начиная с месяца, следующего за месяцем вывода их из эксплуатации.
148.4. Сумма амортизационных отчислений определяется по формуле, приведенной в комментируемом пункте:
Сумма амортизационных отчислений за отчетный период = Балансовая стоимость группы на начало отчетного периода х Объем полезных ископаемых, фактически добытых в течение отчетного периода (в натуральных величинах): Общий расчетный объем добычи на соответствующем месторождении, определенный по методике, утвержденной Кабинетом Министров Украины.
При этом балансовая стоимость группы на начало отчетного периода = Балансовая стоимость группы на начало предыдущего отчетного периода + Сумма расходов на разведку (доразведку) и обустройство запасов (месторождений) полезных ископаемых, понесенных в течение предыдущего периода.
Общий расчетный объем добычи определяется по методике, утвержденной постановлением КМУ от 03.10.97 г. № 1099 «Об утверждении Методики определения общего расчетного объема добычи полезных ископаемых». Согласно данной методики общий расчетный объем добычи полезных ископаемых на соответствующем месторождении в натуральных величинах (О (с)) определяется по формуле:
О = С (r) х (1 ~ u)
О (с) = л,
1 - p
где С (r) - геологические запасы полезных ископаемых, утвержденные Государственной
комиссией Украины по запасам полезных ископаемых (ГКЗ Украины);
u - коэффициент потери полезных ископаемых в процессе добычи;
p - коэффициент добычи некондиционных руд и пустых пород (для нефти и газа этот коэффициент равен нулю).
Коэффициенты «u» и «г» определяются для каждого месторождения и должны быть научно обоснованными. Научное обоснование коэффициентов проводится в проекте на разработку месторождения или при утверждении запасов
ГКЗ Украины. Общий расчетный объем добычи полезных ископаемых равна фактически промышленным (для нефти и газа - начальным добывающим) запасам месторождения, обоснованным в проекте на его разработку или при утверждении запасов ГКЗ Украины. При разработке нескольких видов полезных ископаемых на одном месторождении одним пользователем недр общий расчетный объем добычи рассчитывается только на основной вид полезных ископаемых. При разработке нескольких видов полезных ископаемых на одном месторождении разными пользователями недр общий расчетный объем добычи рассчитывается для каждого пользователя недр на его основную полезное ископаемое.
Следует отметить, что периодом, с которого начинается начисление амортизации расходов, связанных с добычей, для новых объектов будет период начала промышленной эксплуатации месторождения, а не период осуществления расходов.
Предприятия по добыче полезных ископаемых имеют право применять ежегодную индексацию балансовой стоимости расходов, связанными с добычей полезных ископаемых, на коэффициент индексации. Индексация применяется исключительно по инициативе предприятия. Поэтому следует отметить, что проведение индексации балансовой стоимости объекта необоротных активов по добыче полезных ископаемых является правом налогоплательщиков, а не их обязанность "связью.
Коэффициент индексации рассчитывается следующим образом:
Ки = [I (а - 1) - 10]: 100,
где Ки - коэффициент индексации;
И (а - 1) - индекс инфляции.
Если значение Ки не превышает 1, то есть инфляция за год не более 10%, индексация не проводится (см. ком. Абз. 7 п. 144.1 ст. 144 НКУ).
148.5. Нормы амортизации в налоговых расчетах для скважин, используемых для разработки нефтяных и газовых месторождений, установленные пунктом 148.5 ст. 148 НКУ в процентах к первоначальной стоимости таких скважин в расчете на год. Первоначальная стоимость скважины равна сумме, на которую была увеличена отдельная группа расходов плательщика налога на прибыль при вводе в эксплуатацию такой скважины согласно ст. 148 НКУ.
Согласно п. 152.9 ст. 152 НКУ налоговыми периодами являются: календарные квартал, полугодие, три квартала, год. Налоговый период начинается с первого календарного дня налогового периода и заканчивается последним календарным днем ??налогового периода (см. комментарий к данному пункту).
Учитывая изложенное, нормы амортизации, установленные п. 148.5. ст. 148 НКУ для скважин, используемых для разработки нефтяных и газовых месторождений, применяемые в расчете на календарный год, то есть период, который начинается 1 января и заканчивается 31 декабря отчетного года.
При этом амортизационные отчисления для нефтегазовых скважин, которые начисляются в течение календарного года, отражаются в налоговой отчетности ежеквартально нарастающим итогом с начала отчетного года.
Так, например, если нефтегазовую скважину введен в эксплуатацию в феврале текущего года, то для целей налоговых расчетов и начисления амортизации указан скважина будет считаться в эксплуатации 1 месяц в первом квартале, 4 месяца в налоговом периоде - первое полугодие, 7 месяцев в налоговом периоде - три квартала и 10 месяцев - в налоговом периоде-год. Согласно п. 148.5 статьи 148 НКУ амортизация указанной скважины осуществляется в этом году по норме 10 процентов годовых.
В следующем году амортизация указанной скважины осуществляться по норме 18 процентов годовых.
Если нефтегазовая скважина вводится в эксплуатацию в декабре текущего года, то первым годом эксплуатации этой скважины в целях начисления налоговой амортизации будет следующий год.
Относительно расходов, связанных с улучшением нефтегазовых скважин, отметим следующее.
В п. 148.5 ст. 148 НКУ установлено, что налогоплательщики имеют право в течение отчетного года отнести к расходам любые расходы, связанные с проведением реконструкции, модернизации и другим улучшением скважин, используемых для разработки нефтяных и газовых месторождений, в сумме, не превышающей 10 процентов первоначальной стоимости отдельной скважины.
Расходы, превышающие указанную сумму, включаются в состав соответствующей группы основных средств.
Учитывая, что учет балансовой стоимости расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, ведется по каждой отдельной скважине, расходы на улучшение отдельной скважины, которые превышают 10 процентов ее первоначальной стоимости, амортизируются по нормам, определенным данным пунктом как отдельный объект скважины.
148.6. Особенно важно те возможности для разработчиков залежей нефти и газа, предоставляемых согласно ст. 148 НКУ в случае, когда скважина оказалась неперспективной («сухая скважина»). Учитывая, что такие случаи неисключительные и на практике для налогоплательщика, действующего в этой области, такой риск существует, то согласно пункту 148.6 статьи 148 НКУ установлено, что в случае если налогоплательщиком было принято решение о нецелесообразности дальнейшей разведки или разработки таких запасов , разрешается отнесение расходов по такой разведки (доразведки) или разработки в состав общепроизводственных расходов текущего налогового периода такого налогоплательщика. То есть разрешается доходы, полученные от других скважин, уменьшать на сумму расходов, понесенных при разведке на участке, оказалась неперспективной. Исключения составляют затраты, ранее отнесенные в состав расходов (см. п. 138.10 ст. 138 НКУ и комментарий к нему).
В данном случае балансовая стоимость указанной группы расходов, связанный с добычей полезных ископаемых, равна нулю, т. е. списывается и не подлежит дальнейшей амортизации.