До пункту 153.3 статті 153 Податкового кодексу України
П. 153.3 ПКУ регулює питання оподаткування дивідендів. При цьому дивіденди можуть бути як виплачені, так і отримані.
Оподаткування дивідендів складає особливу групу відносин. Дивіденди відносяться до числа так званих пасивних доходів, які, крім них, складають також доходи, отримані у вигляді процентів, страхових виплат і відшкодувань, а також роялті. Дивіденди мають ту особливість, що вони виражають відносини частки власності на майно юридичної особи і дають право участі в управлінні нею.
За визначенням пп. 14.1.49 ПКУ дивіденди - це платіж, що здійснюється юридичною особою - емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. До дивідендів прирівнюється також платіж, що здійснюється державним унітарним, комерційним, казенним чи комунальним підприємством на користь відповідно держави або органу місцевого самоврядування у зв'язку з розподілом частини прибутку такого підприємства, платіж, який виплачується власнику сертифіката фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю. При цьому позитивне або від'ємне значення об'єкта оподаткування, розраховане згідно з розділом III Податкового кодексу, не впливає на порядок нарахування дивідендів.
Податковий кодекс, по суті, закріплює пріоритет першочергової виплати дивідендів, оскільки позитивне чи від'ємне значення об'єкту не впливає на порядок нарахування дивідендів. Підпункт 153.3.1 встановлює, що у разі прийняття рішення щодо виплати дивідендів емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, проводить зазначені виплати власнику таких корпоративних прав незалежно від того, чи є оподатковуваний прибуток чи ні. Таким чином, як акціонери - власники корпоративних прав, так і держава можуть розраховувати на стабільність виплат і надходження коштів до бюджетів, хоча розмір самих по собі дивідендів щорічно визначається в залежності від розміру прибутку і є малопрогнозованим.
Виплата дивідендів уособлює в собі отримання доходів за корпоративними правами. Однією із головних характеристик дивідендів є те, що вони відображають у собі право на власність та управління справами певної юридичної особи, тобто певні корпоративні права. Пп. 14.1.90 ПКУ визначає корпоративні права як "права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами". Визначення корпоративних прав Податковим кодексом є широким за змістом у тому розумінні, що Кодекс являє собою найбільш систематизований акт, але в той же час його положення розповсюджуються лише на податкові відносини і ст. 14.1 зазначає, що поняття, які визначає дана стаття, вживаються у певному значенні тільки у Кодексі. В той же час згідно ст. 5 ПКУ поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу (тобто податкових відносин), а у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Пріоритет норм ПКУ, тим не менше, не звільняє від необхідності розуміння цього терміну - корпоративні права, - при застосуванні його у відносинах платників податків із іншими юридичними особами. Поняття корпоративних прав дає Господарський кодекс України та Закон України "Про акціонерні товариства", зокрема, глава 18 ГКУ носить назву "Корпоративні права". Ст. 167 ГКУ визначає зміст корпоративних прав: "це права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами". Володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом. Законом можуть бути встановлені обмеження певним особам щодо володіння корпоративними правами та/або їх здійснення. Закон України "Про акціонерні товариства" регулює більш вузьке коло відносин (тільки щодо акціонерних товариств) і дає таке визначення: "корпоративні права - сукупність майнових і немайнових прав акціонера - власника акцій товариства, які випливають з права власності на акції, що включають право на участь в управлінні акціонерним товариством, отримання дивідендів та активів акціонерного товариства у разі його ліквідації відповідно до закону, а також інші права та правомочності, передбачені законом чи статутними документами".
Пп. 153.3.1 ПКУ встановлює, що "у разі прийняття рішення щодо виплати дивідендів емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, проводить зазначені виплати власнику таких корпоративних прав незалежно від того, чи є оподатковуваний прибуток, розрахований за правилами, визначеними статтею 152 цього Кодексу, чи ні". За своєю суттю ця норма зобов'язує емітента в усіх випадках прийняття рішення щодо виплати дивідендів виплачувати їх. В той же час норми інших законодавчих актів містять інші положення. Так, ст. 158 Цивільного кодексу України ("Обмеження щодо випуску цінних паперів та щодо виплати дивідендів") встановлює, що акціонерне товариство не має права оголошувати та виплачувати дивіденди:
1) до повної сплати всього статутного капіталу;
2) при зменшенні вартості чистих активів акціонерного товариства до розміру, меншого, ніж розмір статутного капіталу і резервного фонду;
3) в інших випадках, встановлених законом.
Закон України "Про акціонерні товариства" у ст. 31 ("Обмеження на виплату дивідендів") встановлює, що:
"1. Акціонерне товариство не має права приймати рішення про виплату дивідендів та здійснювати виплату дивідендів за простими акціями у разі, якщо:
1) звіт про результати розміщення акцій не зареєстровано у встановленому законодавством порядку;
2) власний капітал товариства менший, ніж сума його статутного капіталу, резервного капіталу та розміру перевищення ліквідаційної вартості привілейованих акцій над їх номінальною вартістю.
2. Акціонерне товариство не має права здійснювати виплату дивідендів за простими акціями у разі, якщо:
1) товариство має зобов'язання про викуп акцій відповідно до статті 68 цього Закону;
2) поточні дивіденди за привілейованими акціями не виплачено повністю.
3. Акціонерне товариство не має права приймати рішення про виплату дивідендів та здійснювати виплату дивідендів за привілейованими акціями у разі, якщо:
1) звіт про результати розміщення акцій не зареєстровано у встановленому законодавством порядку.
Товариство не має права здійснювати виплату дивідендів за привілейованими акціями певного класу до виплати поточних дивідендів за привілейованими акціями, власники яких мають перевагу щодо черговості отримання дивідендів".
З викладеного вище випливає, що випадки прийняття рішення і виплати дивідендів є різними, однак у випадку, передбаченому пунктом 2, акціонерне товариство не повинно приймати рішення про виплату дивідендів, якщо воно має зобов'язання про викуп акцій або ж поточні дивіденди за привілейованими акціями не виплачено повністю. В усякому випадку, при прийнятті рішення про виплату дивідендів вони мають бути виплачені.
Нормами розділу VI Закону України "Про акціонерні товариства" (який називається "Дивіденди акціонерного товариства") також встановлено ряд інших положень:
дивіденд - частина чистого прибутку акціонерного товариства, що виплачується акціонеру з розрахунку на одну належну йому акцію певного типу та/або класу;
за акціями одного типу та класу нараховується однаковий розмір дивідендів;
товариство виплачує дивіденди виключно грошовими коштами;
дивіденди виплачуються на акції, звіт про результати розміщення яких зареєстровано у встановленому законодавством порядку;
виплата дивідендів за простими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку на підставі рішення загальних зборів акціонерного товариства у строк, що не перевищує шість місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів;
виплата дивідендів за привілейованими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку відповідно до статуту акціонерного товариства у строк, що не перевищує шість місяців після закінчення звітного року;
у разі відсутності або недостатності чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку минулих років виплата дивідендів за привілейованими акціями здійснюється за рахунок резервного капіталу товариства або спеціального фонду для виплати дивідендів за привілейованими акціями;
рішення про виплату дивідендів та їх розмір за простими акціями приймається загальними зборами акціонерного товариства;
розмір дивідендів за привілейованими акціями всіх класів визначається у статуті акціонерного товариства та ін.
Таким чином, емітент у випадку прийняття рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (засновникам) (яке приймається щорічно за результатами діяльності юридичної особи) виплачує їх незалежно від наявності прибутку. При цьому згідно із підпунктом 153.3.5 він нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку в розмірі встановленої Кодексом ставки. Сума авансового внеску нараховується на суму фактично виплачуваних дивідендів; сума виплат акціонерам (засновникам) при цьому не зменшується. Нарахований авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.
Абзацом другим підпункту 153.3.2 встановлено, що у разі виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової, базою для нарахування авансового внеску згідно з абзацом першим цього підпункту є вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами. Однак варто згадати, що згідно зі статтею 30 Закону України "Про акціонерні товариства" товариство виплачує дивіденди виключно грошовими коштами, тобто негрошова форма не допускається. Щоправда, слід зазначити, що законодавством чітко не визначено поняття "негрошова форма", але у більшості випадків такий інструмент, як цінні папери, законодавством вважається за негрошову форму. Слід відзначити, що звичайна ціна, як правило, дорівнює розміру ринкових цін, а тому можна зробити висновок, що вона може визначатись за згодою сторін правочину.
Обов'язок нарахування і сплати авансового внеску покладається на емітента корпоративних прав - резидента, але він не поширюється на платників фіксованого сільськогосподарського податку. Це положення поширюється також на державні некорпоратизовані, казенні або комунальні підприємства, які зараховують суми дивідендів у розмірі, встановленому відповідно центральним або місцевим органом виконавчої влади, до сфери управління якого віднесено такі підприємства, відповідно до державного або місцевого бюджету. При цьому платник податку - емітент корпоративних прав, державне некорпоратизоване, казенне чи комунальне підприємство зменшує суму нарахованого податку звітного періоду на суму авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у зв'язку з нарахуванням дивідендів.
Сума авансового внеску вноситься до бюджету обов'язково і у випадках перевищення суми податкових зобов'язань чи від'ємного його значення переноситься в рахунок наступних податкових періодів.
Пп. 153.3.5 передбачає випадки звільнення від сплати авансового внеску у разі виплати дивідендів:
а) фізичним особам;
б) у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, за умови, що така виплата ніяким чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, незалежно від того, чи були такі акції (частки, паї) належним чином зареєстровані (відображені у зміні до статутних документів), чи ні;
в) інститутами спільного інвестування;
г) на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої материнської компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, то дивіденди, сплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими підпунктом 153.3.2 цього пункту. З метою оподаткування материнська компанія веде наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, та дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав такої материнської компанії, та відображає у податковій звітності такі дивіденди в порядку, визначеному центральним податковим органом;
ґ) управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю.
Отримувачі дивідендів не включають суми дивідендів до складу своїх доходів при отриманні їх від резидентів та нерезидентів, які перебувають під його контролем; в інших випадках отримання дивідендів від нерезидентів вказані суми включаються до складу доходів особи, якій вони надійшли.
Особливі правила встановлено при виплаті дивідендів на користь фізичних осіб, як резидентів, так і нерезидентів, за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка є більшою за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право). Такі суми для емітентів прирівнюються з метою оподаткування до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням та включенням суми виплат до складу витрат платника податку; ці суми для емітента не підлягають оподаткуванню як дивіденди.
Авансовий внесок із податку, сплачений у зв'язку з нарахуванням/сплатою дивідендів, не може розцінюватися як податок, який справляється при репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів).