До пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України
П. 153.2 регулює операції з пов'язаними особами, встановлюючи деякі обмеження для врахування доходів і витрат за операціями між ними. Обмеження їх зі сторони держави є цілком обґрунтованим, оскільки досить часто такі операції служать ухиленню від сплати податків та іншим правопорушенням. В усякому разі, високою є ймовірність того, що ціни за цими операціями та інші умови договорів можуть відхилятися від звичайних, економічно обґрунтованих.
Для розуміння змісту пункту 153.2 необхідно зрозуміти зміст його основних термінів - "пов'язані особи", "контроль господарської діяльності", "ціна".
Поняття та ознаки пов'язаних осіб дає пп. 14.1.159 ПКУ:
пов'язані особи - юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють і які відповідають будь-якій з наведених нижче ознак:
юридична особа, що здійснює контроль за господарською діяльністю платника податку або контролюється таким платником податку чи перебуває під спільним контролем з таким платником податку;
фізична особа або члени її сім'ї, які здійснюють контроль за платником податку;
посадова особа платника податку, уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також члени її сім'ї;
платники податку - учасники об'єднання підприємств незалежно від його виду та організаційно-правової форми, що провадять свою господарську діяльність шляхом утворення такого об'єднання.
При цьому згідно із пп. 14.1.263 членами сім'ї фізичної особи першого ступеня споріднення вважаються її батьки, чоловік або дружина, діти, у тому числі усиновлені. Інші члени сім'ї фізичної особи вважаються такими, що мають другий ступінь споріднення.
В інших галузях права термін "пов'язані особи використовується в дещо інших значеннях. Це, однак, не має першорядного значення для оподаткування, оскільки згідно п. 5.2 ПКУ у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, то для регулювання відносин з оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Тому значення інших визначень пов'язаних осіб лише мають враховуватися, але за основу при кваліфікації (ідентифікації) пов'язаних осіб слід використовувати положення Податкового кодексу України.
Визначення пов'язаних осіб, зокрема, дають акти банківського законодавства, які, крім того, використовують такі терміни як "афілійовані особи", "приєднані особи" (Закон України "Про банки і банківську діяльність" та ін.). Термін "афілійована особа" підкреслює те, що якась юридична особа по відношенню до головної знаходиться у відношенні відокремленої особи (але це не обов'язково філія, відносини з такою юридичною особою можуть виражатися у вкладенні коштів до капіталу відокремленої особи). Ст. 2 Закону від 07.12.2000 р. N 2121-III "Про банки і банківську діяльність" встановлює, що "афілійованою особою банку вважається будь-яка юридична особа, в якій банк має істотну участь або яка має істотну участь у банку". Термін "приєднана особа вказує на походження зв'язків - приєднання якоїсь особи до головної. Крім того, термін пов'язана особа вживається і розкривається у Законах України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг", "Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)", "Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування", "Про здійснення державних закупівель". У Стандарті бухгалтерського обліку 2 "Баланс" дається наступне визначення: "пов'язані сторони - особи, стосунки між якими обумовлюють можливість однієї сторони контролювати іншу або здійснювати суттєвий вплив на прийняття фінансових і оперативних рішень іншою стороною". "Можливість контролювати", таким чином, виступає як один із найголовніших факторів операцій пов'язаних осіб.
Контроль господарської діяльності платника податку п. 14.1.159 ПКУ визначає як:
а) володіння безпосередньо або через пов'язаних фізичних та/або юридичних осіб часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку в розмірі не менш як 20 відсотків статутного фонду платника податку;
б) вплив безпосередньо або через пов'язаних фізичних та/або юридичних осіб на господарську діяльність суб'єкта господарювання в результаті:
надання права, яке забезпечує вирішальний влив на формування складу, результати голосування та рішення органів управління платника податку;
обіймання посад членів наглядової (спостережної) ради, правління, інших наглядових чи виконавчих органів платника податку особами, які вже обіймають одну чи декілька із зазначених посад в іншому суб'єкті господарювання;
обіймання посади керівника, заступника керівника спостережної ради, правління, іншого наглядового чи виконавчого органу платника податку особою, яка вже обіймає одну чи декілька із зазначених посад в інших суб'єктах господарювання;
надання права на укладення договорів і контрактів, які дають можливість визначати умови господарської діяльності, давати обов'язкові до виконання вказівки або здійснювати делеговані повноваження і функції органу управління платника податку.
Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду платника податку (голосів у керівному органі) визначається як загальна сума корпоративних прав, що належать такій фізичній особі, членам сім'ї такої фізичної особи та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім'ї.
Ціна, за визначенням ст. 189 Господарського кодексу України, є формою грошового визначення вартості продукції (робіт, послуг), яку реалізують суб'єкти господарювання, а у загальноприйнятому розумінні це грошовий вираз вартості товару (його одиниці). Законом України "Про ціни та ціноутворення", прийнятий ще у 1990 р., у ст. 6 встановлено, що в народному господарстві застосовуються вільні ціни і тарифи, державні фіксовані та регульовані ціни і тарифи; вільні ціни і тарифи встановлюються на всі види продукції, товарів і послуг, за винятком тих, по яких здійснюється державне регулювання цін і тарифів (встановлений розмір плати за надання послуг).
Цивільний кодекс України встановлює, що договір між сторонами є відплатним, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає із суті договору (ст. 626), тобто за договором передбачається плата і ціна об'єкту є його неодмінною умовою. Ст. 632 ЦКУ встановлює основні положення щодо ціни:
ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін. У випадках, встановлених законом, застосовуються ціни (тарифи, ставки тощо), які встановлюються або регулюються уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування;
зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, встановлених договором або законом;
зміна ціни в договорі після його виконання не допускається;
якщо ціна у договорі не встановлена і не може бути визначена виходячи з його умов, вона визначається виходячи із звичайних цін, що склалися на аналогічні товари, роботи або послуги на момент укладення договору.
Ст. 179 Господарського кодексу України встановлює, що господарські договори укладаються за правилами, встановленими Цивільним кодексом України з урахуванням особливостей, передбачених цим Кодексом, іншими нормативно-правовими актами щодо окремих видів договорів, а п. 3 ст. 180 цього Кодексу визначає, що при укладенні господарського договору сторони зобов'язані у будь-якому разі погодити предмет, ціну та строк дії договору, тобто в господарських відносинах встановлення ціни є обов'язковим і вона є істотною умовою господарського договору.
Слід також зазначити, що необхідно розрізняти ціну у виразі валюти договору і валюти платежу. Ціна у договорі може бути виражена в іноземній валюті, але платіж здійснюється у валюті України (крім зовнішньоекономічних договорів).
Господарським кодексом також встановлено, що суб'єкти господарювання можуть використовувати у господарській діяльності вільні ціни, державні фіксовані ціни та регульовані ціни - граничні рівні цін або граничні відхилення від державних фіксованих цін. При цьому вільні ціни визначаються на всі види продукції (робіт, послуг), за винятком тих, на які встановлено державні ціни; вони визначаються суб'єктами господарювання самостійно за згодою сторін.
ПКУ в ст. 152 використовує поняття "звичайна ціна", яка може відрізнятись від фактичної, що використовується в бухгалтерському обліку платника податку для позначення всіх його операцій.
У регулюванні відносин із пов'язаними особами використовується поняття "звичайна ціна", визначення якої дає п. 14.1.71: "звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін". Кодексом дане також визначення ринкової ціни, яке використовується у деяких його статтях (але не у 153.2): ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (14.1.219).
Варто також відмітити, що ст. 39 ПКУ встановлює методи визначення та порядок застосування звичайної ціни, але ця стаття згідно п. 1 розділу XIX "Прикінцеві положення" набирає чинності з 1 січня 2013 року.
Крім того, за кредитно-депозитними операціями використовуються інші поняття:
звичайна процентна ставка за депозит (вклад) - процентна ставка, що встановлюється за кожним видом депозиту (вкладу) для всіх вкладників на умовах, визначених внутрішніми правилами фінансової установи, та офіційно оприлюднена на дату підписання депозитного договору (п. 14.1.69).
звичайна ставка проценту за кредит (позику) - розмір доходу фінансової установи у вигляді процентної ставки за кредит (позику), що встановлюється залежно від виду кредиту (позики) в межах мінімального та максимального розмірів процентної ставки та тарифу за такі послуги за таким видом кредиту (позики) всім позичальникам на стандартних умовах, визначених внутрішніми правилами фінансової установи (14.1.70).
Кодексом встановлено обмеження щодо врахування доходів і витрат за операціями з пов'язаними особами в цілому, тобто за операціями із продажу та купівлі товарів, сплатою та отриманням процентів та винагород. При цьому регулювання доходів полягає у регулюванні цін не менших від звичайних для продавця і не більших від звичайних для покупця, а саме:
дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги), тобто у випадку заниження ціни більш, як на 20 відсотків, доходи продавця будуть визначатись податковими органами за звичайними цінами;
витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги), тобто у випадку завищення витрат покупцем більш, ніж на 20 відсотків, його витрати будуть визначатися за звичайними цінами.
Ці положення поширюються також на операції з особами, які не є платниками цього податку або з особами, які сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.
На таких же принципах будується і врахування доходів і витрат у випадках сплати або отримання процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами із пов'язаними з платником податку особами: у випадках сплати цих процентів витрати платника визначаються відповідно до ставок, визначених у договорі, але не вищих за звичайну процентну ставку за депозит, кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів; у випадках отримання цих процентів платником податку вони визначаються відповідно до ставок процента, зазначених у договорі, але не нижчих від звичайної процентної ставки за депозит, звичайної ставки процента за кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів.
Крім того, нормами даного пункту регулюються відносини із виплати винагород та віднесення витрат, пов'язаних із продажем/обміном товарів, проведенням операцій з давальницькою сировиною з пов'язаними особами. Зокрема, виплачені таким особам винагороди не включаються до складу витрат, якщо немає документальних доказів, що таку оплату було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час); якщо такі докази існують, то віднесенню до складу витрат підлягає фактична сума оплати, але не більша, ніж сума, розрахована за звичайними цінами.
Витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.