ГЛАВА 3. ЗБІР У ВИГЛЯДІ ЦІЛЬОВОЇ НАДБАВКИ ДО ДІЮЧОГО ТАРИФУ НА ЕЛЕКТРИЧНУ І ТЕПЛОВУ ЕНЕРГІЮ, КРІМ ЕЛЕКТРОЕНЕРГІЇ, ВИРОБЛЕНОЇ КВАЛІФІКОВАНИМИ КОГЕНЕРАЦІЙНИМИ УСТАНОВКАМИ
Стаття 310. Платники збору
НАУЧНО-ПРАКТИЧЕСКИЙ КОММЕНТАРИЙ
со статьей 310 Налогового кодекса Украины
Сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, кроме электроэнергии, произведенной квалифицированными когенерационными установками (далее - сбор) относится к общегосударственным налогам и сборам (п. 9.1.17 ст. 9 НКУ). Это означает, что он установлен НКУ и взимается на всей территории Украины.
Согласно комментируемой статье плательщиками сбора являются оптовый поставщик электрической энергии и производители электрической энергии, которые имеют лицензию на право осуществления предпринимательской деятельности по производству электрической энергии и продают ее вне оптового рынка электрической энергии и тепловой энергии (далее - юридические лица).
Отношения, связанные с производством, передачей, снабжением и использованием энергии, обеспечением энергетической безопасности Украины, конкуренцией и защитой прав потребителей и работников отрасли, регулируются Законом Украины "Об электроэнергетике" N 575/97 от 16.10.97 г. Согласно ст. 15 этого Закона покупка всей электроэнергии, производимой на электростанциях, мощность или объем отпуска которых больше предельных показателей, а также на электростанциях, которые производят электрическую энергию с использованием альтернативных источников энергии (кроме доменного и коксующегося газов, а с использованием гидроэнергии - произведенную только малыми гидроэлектростанциями), независимо от величины установленной мощности или объемов отпуска электрической энергии (кроме электрической энергии, произведенной на теплоэлектроцентралях, входящих в состав энергопоставщиков, для потребления на территории осуществления лицензированной деятельности), и вся ее оптовая продажа осуществляется на оптовом рынке электрической энергии Украины . Функционирование других оптовых рынков электрической энергии в Украине запрещается.
Оптовый рынок электрической энергии Украины функционирует с соблюдением, в частности, следующих требований:
все субъекты предпринимательской деятельности по производству и поставке электрической энергии имеют равноправный доступ к оптовому рынку электрической энергии Украины и услуг электрических сетей после получения соответствующей лицензии на право осуществления этих видов деятельности;
все участники оптового рынка электрической энергии заключают договоры купли-продажи электрической энергии с субъектом предпринимательской деятельности, который осуществляет оптовые поставки электрической энергии согласно договору, на основании которого создается оптовый рынок электрической энергии.
Оптовым поставщиком электрической энергии является Государственное предприятие "Энергорынок" (далее - ГП "Энергорынок"). ГП "Энергорынок" образовано на основании постановления Кабинета Министров Украины N 755 от 05.05.2000 г. "О создании государственного предприятия" Энергорынок ". Устав ГП" Энергорынок ", утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины N 922 от 05.06.2000 г. Условия и Правила осуществления предпринимательской деятельности по оптовой поставке электрической энергии, утвержденные постановлением Национальной комиссии по вопросам регулирования электроэнергетики Украины N 256 от 16.12.96 г.
Энергогенерирующими компаниями являются участники оптового рынка электрической энергии Украины, которые владеют или пользуются генерируя мы мощностями, производят и продают электрическую энергию.
Согласно п. 2.1 Инструкции о порядке выдачи лицензий Национальной комиссией регулирования электроэнергетики на осуществление отдельных видов предпринимательской деятельности, утвержденной постановлением НКРЭ N 1305 от 06.10.99 г., лицензия выдается НКРЭ отдельно на каждый вид деятельности, в частности:
производство электроэнергии (в объемах, превышающих уровень, устанавливаемый лицензионными условиями);
комбинированное производство тепловой и электрической энергии;
производство тепловой энергии на теплоэлектроцентралях и установках с использованием нетрадиционных или возобновляемых источников энергии.
Обращаем внимание, что механизм целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию имеет свою историю в Украине.
Законом Украины N 317-XIV от 16.12.98 г. был дополнен ст. 22 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" п. 22.23, согласно которому на период с 1 января 1999 года до 1 января 2002 года в валовой доход налогоплательщика не включаются суммы средств, начисленные (полученные) в составе цены продажи электрической и тепловой энергии в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, которые направляются на финансирование расходов, связанных с достройкой энергоблоков электростанций и теплоэлектроцентралей Украины, перечень которых устанавливается Кабинетом Министров Украины. Было предусмотрено, что указанные средства зачисляются на специальный счет и используются исключительно на финансирование расходов, связанных с достройкой таких энергоблоков. Государственная налоговая администрация устанавливала порядок учета и налоговой отчетности об использовании указанных средств. В случае использования указанных средств не по целевому назначению такие средства включались в состав валового дохода налогоплательщика и облагались на общих основаниях. Согласно указанной норме приказом Министерства топлива и энергетики Украины N 161 от 14.04.2001 г. было утверждено Положение о порядке начисления, сбора и использования средств целевой надбавки к тарифу в составе отпускной цены продажи электрической энергии, которые направляются на финансирование расходов, связанных с достройкой энергетических объектов Луганской ТЭС ". Законом Украины" О Государственном бюджете Украины на 2003 год "было предусмотрено, что средства, начисленные (полученные) в составе цены продажи электрической и тепловой энергии в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию - источник формирования специального фонда Государственного бюджета Украины (п. 7 ч. 1 ст. 10).
Целевая надбавка к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию получила статус сбора (обязательного платежа) в 2003 году. Этот сбор был установлен Законом Украины от 22.05.2003 г. N 849-IV "О внесении изменений в Закон Украины" О Государственном бюджете Украины на 2003 год "и некоторые законодательные акты" путем внесения дополнений в Закон Украины "О системе налогообложения".
В ст. 14 Закона Украины "О системе налогообложения" (утратил силу) было предусмотрено, что сбор в виде целевой надбавки к тарифу на тепловую и электрическую энергию относится к общегосударственным обязательным платежам. В силу своей правовой природы общегосударственные платежи устанавливаются Верховной Радой Украины в специальных налоговых законах и взимаются на всей территории Украины. Однако для этого сбора в законодательстве Украины сделано исключение: согласно ст. 1 Закона Украины "О системе налогообложения" механизм взимания сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию устанавливался Кабинетом Министров Украины вместе с Национальной комиссией электроэнергетики Украины. Такой механизм был утвержден постановлением Кабинета Министров Украины N 2002 от 24 декабря 2003 г. (утратило силу на основании постановления КМУ N 1236 от 27.12.2010 г. в связи с принятием Налогового кодекса Украины).
Обращаем внимание, что по своей правовой природе это был именно сбор, а не налог, поскольку он имел целевой характер и в течение 2003 - 2010 років засчитывалось в специальный фонд Государственного бюджета Украины (в соответствии с законами Украины о Государственном бюджете Украины на соответствующие годы).
Исходя из общих положений НКУ, и положений НКУ, регулирующие механизм взимания сбора, можно сделать вывод, что, несмотря на название "сбор", по своей правовой природе сбор является налогом. В пользу этого вывода можно привести следующие аргументы.
Во-первых, согласно п. 6.1 ст. 6 НКУ налогом является обязательный, безусловный платеж в соответствующий бюджет, взимаемый с налогоплательщиков в соответствии с настоящим Кодексом. Зато, сбором (платой, взносом) является обязательный платеж в соответствующий бюджет, взимаемый с плательщиков сборов, с условием получения ими специальной выгоды, в том числе вследствие совершения в пользу таких лиц государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и лицами юридически значимых действий. Таким образом, основным признаком, на основании которого проведено разграничение налога и сбора в НКУ, есть условный или безусловный характер. Соответственно, налог является безусловным платежом, тогда как сбор взимается с условием получения специальной выгоды. Из анализа специальных положений НКУ, регулирующие взимания сбора, следует, что сбор является безусловным платежом, поскольку НКУ не предусмотрено предоставление его плательщикам специальных выгод. В науке финансового права эта черта налога еще называется "индивидуальная безвозмездность", которая предусматривает, что его уплата конкретным плательщиком не приводит к возникновению у государства, государственных органов или органа местного самоуправления каких-то взаимных обязательств перед таким плательщиком, выраженных в предоставлении ему адекватных материальных ценностей или услуг. То есть государство не берет на себя обязательств по предоставлению каждом отдельном плательщику определенного эквивалента, равную совершенном налоговом платежу.1
____________
1 Пришва Н. Ю. Налоговое право: учеб. пособие. / Н. Ю. Пришва. - СПб, 2010. - 368 с. - С. 20.
Во-вторых, дополнительным признаком налогового характера сбора является его адресность к общему, а не в специальный фонд государственного бюджета.
Так, согласно ч. 1 ст. 13 Бюджетного кодекса Украины (далее - БКУ) бюджет может состоять из общего и специального фондов.
При этом, составной частью общего фонда бюджета являются все доходы бюджета, кроме тех, которые предназначены для зачисления в специальный фонд бюджета (п. 1 ч. 2 ст. 13 БКУ), тогда как в специальный фонд бюджета зачисляются доходы бюджета (включая собственные поступления бюджетных учреждений), которые имеют целевое направление.
Зачисления общегосударственных налогов и сборов в государственный и местные бюджеты осуществляется в соответствии с БКУ (п. 9.3 ст. 9 НКУ).
Сбор (если иное не установлено законом о Государственном бюджете Украины) относятся к доходам общего фонда Государственного бюджета Украины (п. 211 ч. 2 ст. 29 БКУ). Таким образом, по общему правилу сбор засчитывается в общий фонд Государственного бюджета Украины, однако, может засчитываться и в специальный фонд Государственного бюджета Украины, при условии, что это предусмотрено законом о Государственном бюджете Украины на соответствующий год.
Согласно ст. 2 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 2011 год" от 23.12.2010 г. N 2857-VI к доходам общего фонда Государственного бюджета Украины на 2011 год относятся доходы государственного бюджета, определенные частью второй статьи 29 Бюджетного кодекса Украины. То есть, в 2011 году не предусмотрено включение указанного сбора в специальный фонд Государственного бюджета Украины.
Согласно приложению 1 к Закону Украины "О Государственном бюджете Украины на 2011 год" "Доходы Государственного бюджета Украины" запланировано зачисления в общий фонд Государственного бюджета Украины в 2011 году сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, кроме электроэнергии, произведенной квалифицированными когенерационными установками в сумме 2600000 тыс. грн.
При этом из общего фонда Государственного бюджета Украины предусмотрено финансирование, в частности, таких расходов (см. приложение N 3 к Закону Украины "О Государственном бюджете Украины на 2011 год"):
строительство энергоблоков атомных, гидроаккумулирующих, других электростанций, теплоэлектроцентралей, строительство и реконструкция линий электропередачи и подстанций, а также удешевление кредитов на создание запасов твердого топлива для теплоэлектростанций - 80000 тыс. грн. (Расходы развития);
реализация Государственной целевой экономической программы энергоэффективности на 2010 - 2015 годы - 600000 тыс. грн. (Расходы развития);
поддержка реализации Инициативы по энергетической эффективности и окружающей среды в Восточной Европе - 22900 тыс. грн. (Расходы потребления).
Сбор является косвенным налогом, поскольку он устанавливается на товар - электрическую энергию - и фиксируется в цене товара на стадии его продажи. Налогоплательщик и носитель налогового бремени в этом случае не совпадают.