Сегодня понятие "оптимизация" прочно и надежно вошло в деловую разговорную речь. И если раньше оно использовалось исключительно в негативном смысле сотрудниками фискальной службы при проверке субъекта хозяйственной деятельности, то сейчас, в очень сложной экономической ситуации, оптимизация использования человеческих и материальных ресурсов превратилась не просто в потребность, а в один из способов выживания на рынке.
Изначально термин "оптимизация" использовался исключительно при решении математических задач, с целью нахождения экстремума (минимума или максимума) целевой функции в некоторой области.
Понятие "оптимизация издержек предприятия" ввел в экономическую теорию в начале прошлого века Альфред Вебер – немецкий ученый – экономист и социолог. В качестве основных элементов, влияющих на финансовый результат деятельности предприятия, он рассматривал стоимость рабочей силы, сырья, топливных ресурсов и транспортные затраты на их перемещение друг к другу.
В этой статье будут рассмотрены возможные способы оптимизации расходов (их увеличения) предприятия, напрямую связанные с использованием человеческих ресурсов, с точки зрения налогового законодательства.
Прелесть украинского налогового законодательства заключается в возможности двойственного, а то и тройственного трактования его отдельных норм. А то, что можно читать по-разному, можно и использовать по-разному – и в целях наполнения бюджета, и в целях экономии оборотных средств предприятия в виде неуплаченных излишне налогов в вышеупомянутый бюджет. Особо благодатная почва для этого – расходы на оплату труда.
Чем больше четкости в определениях при начислении заработной платы, дополнительной заработной платы, компенсаций понесенных затрат и прочих выплат сотрудникам или затрат, связанных с улучшением условий труда, тем прозрачней налоговый учет и тем сильнее позиция бухгалтера при налоговой проверке.
Итак, попробуем увеличить (оптимизировать) затраты предприятия на сумму затрат, налоговая природа которых напрямую зависит от правильности реализации трудовых правоотношений на предприятии. Первый источник, к которому мы обратимся, – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее – НК).
Пункт 142.1 НК говорит следующее: "В состав расходов плательщика налога включаются расходы на оплату труда физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким плательщиком налога (дальше – работники), которые включают начисленные расходы на оплату основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат исходя из тарифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров, работ, услуг, расходы на оплату авторского вознаграждения и за выполнение работ, услуг согласно договорам гражданско-правового характера, любая другая оплата в денежной или натуральной форме, установленная по договоренности сторон (кроме сумм материальной помощи, освобождаемых от налогообложения в соответствии с нормами раздела IV настоящего Кодекса)".
Как обстоит дело с реализацией на практике указанного пункта НК? Договоренность сторон предусматривает наличие трудового договора и коллективного договора. К сожалению, трудовой договор, как правило, составляется в устном виде: заявление сотрудника и приказ о его принятии на работу. А подписания коллективного договора администрация предприятий избегает всевозможными способами, что вполне объяснимо – нет наказания за отсутствие документа, значит и документ не нужен. Руководители, к сожалению, помнят одно: если в коллективном договоре что-то написано, то изменить это в худшую сторону нельзя. При этом мало кто заставляет себя проанализировать, а что конкретно нельзя менять в худшую сторону? Подобное отношение к коллективному договору лишает предприятие возможности платить меньше налогов и экономить там, где, казалось бы, уже и расходы, и налоговый кредит потеряны навсегда.
Составление и реализация на практике положения о премировании тоже откладывается до лучших времен, а для оправдания суммы выплаченных премий издается стандартный приказ с формулировкой: "За достигнутые результаты в работе", и таким образом покрывается, например, курсовая разница между оговоренным в устном порядке курсом иностранной валюты в момент принятия на работу и курсом на дату начисления заработной платы. Причем никто не задумывается, что указанная формулировка предполагает под собой наличие расчетов различных показателей результатов деятельности предприятия: плановых, фактических, их сравнение, сравнение достигнутых показателей с нормативными или установленными на предприятии. Но каково же искреннее негодование главных бухгалтеров, когда приходит налоговый инспектор и требует подобных расчетов под угрозой уменьшения налоговых расходов, увеличения суммы налога на прибыль и начисления штрафов.
В лучшем случае на предприятии есть штатное расписание, в котором указаны оклады. Но даже это требование зачастую игнорируется, поскольку ни одним нормативным документом, обязательным к исполнению предприятиями всех видов собственности, не предусмотрена стандартная форма штатного расписания.
К сожалению, лишь немногие бухгалтеры, а еще меньше руководители предприятий считают необходимым углубиться в анализ норм действующего налогового законодательства и получить ответы на вопросы: а что же конкретно имеется в виду, когда речь идет об основной заработной плате, дополнительной заработной плате, и в чем же разница между премией и поощрением?
Статья 2 Закона Украины "Об оплате труда" от 24.03.95 № 108/95-ВР (далее – Закон об оплате труда) четко определяет структуру заработной платы, и она аналогична фонду оплаты труда, который рассматривается в приказе Госкомстата Украины "Об утверждении Инструкции по статистике заработной платы" от 13.01.2004 № 5 (далее – Инструкция № 5): основная заработная плата, дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты.
Таким образом, именно Инструкция № 5 превращается в самый нужный документ, требующийся предприятию, которое решило увеличить налоговые затраты на оплату труда.
На первый взгляд, может показаться, что указанный документ имеет относительную ценность, поскольку предназначен для заполнения статистических отчетов, но с другой – это единственный нормативный документ, который в полном объеме раскрывает составляющие фонда оплаты труда. Поскольку в некоторых последних официальных публикациях фискальной службы Украины акцентируется внимание на том, что фонд оплаты труда и заработная плата – это разные вещи, считаю необходимым сразу же уточнить: показатель "фонд оплаты труда" используется для оценки размера заработной платы наемных сотрудников. Другими словами, различные виды заработной платы (основной, дополнительной, прочих поощрительных и компенсационных выплат) составляют фонд оплаты труда. Именно такую градацию использует Налоговый кодекс при определении налоговых затрат на заработную плату.
Наиболее спорными при определении налоговых затрат являются дополнительная заработная плата и прочие поощрительные и компенсационные выплаты. И это абсолютно объяснимо: если наличие оклада, тарифных сеток, тарифных ставок прямо предусмотрено статьей 6 Закона об оплате труда, то при наличии устного трудового договора с сотрудником достаточно сложно доказать проверяющим дополнительные, согласованные сторонами, условия оплаты труда.
И вот тут на первое место выходит коллективный договор. Работать с ним проще, чем с каждым трудовым договором в отдельности, а поле для оптимизации затрат предоставляется необъятное.
Итак, приступим:
1. Самый болезненный вопрос предприятий, как уже отмечалось выше, – это система премирования. Обидней всего, что многие предприятия ее действительно разрабатывают, используют полноценно, но почему-то всяческими способами пытаются оставить где-то в стороне от налогового учета. И это их огромная ошибка. Официально закрепив систему премирования в коллективном договоре, администрация предприятия автоматически нивелирует любые попытки налоговой инспекции оспорить в составе налоговых затрат суммы начисленных премий. Для тех же, кто решит обезопасить предприятие с этой стороны, предлагаю обратить внимание на приказ Минтруда Украины "Методические рекомендации по организации материального стимулирования труда работников предприятий и организаций" от 29.01.2003 № 23. Наличие нормативно обоснованной системы премирования на предприятии предоставит предприятию возможность в полном объеме включать премии в состав налоговых затрат без каких-либо неудобств.
2. Если анализировать состав дополнительных выплат сотрудникам, то предусмотрев в коллективном договоре возможность выплаты комиссионных или процентных вознаграждений дополнительно к тарифной ставке или окладу, а также алгоритм их расчета, предприятие обеспечит себе дополнительные гарантированные налоговые затраты.
3. Оплаты всех дополнительных отпусков, перечень и длительность которых будут предусмотрены коллективным договором, также в полном объеме войдут в состав налоговых затрат предприятия.
4. Даже предусмотрев в коллективном договоре возможность выплаты премий к юбилейным и памятным датам, предприятие сможет включить их суммы в состав налоговых затрат. Единственная ошибка, которую допускают в таких случаях, – это неправильное указание в коллективном договоре источника покрытия таких затрат. Это не может быть ни операционная прибыль, ни чистая прибыль. В коллективном договоре необходимо четко указать, что подобные выплаты осуществляются за счет фонда оплаты труда.
5. Именно в коллективном договоре предприятие может определить перечень должностей, работа на которых является ненормированной. Когда это важно: в случае, если на предприятии есть автомобили, заправляемые в нерабочее время. На практике, когда рабочее время определено с 9.00 до 18.00, достаточно сложно обязать всех водителей осуществлять заправку авто именно в этот промежуток времени. Как правило, заправляют машину или по дороге на работу, или с работы. И время, зафиксированное в фискальном чеке или в Отчете по использованию топливной карточки, конечно же, – нерабочее.
Подход налоговиков прост: все действия, произведенные не в рабочее время, не имеют никакой связи с хозяйственной деятельностью предприятия. Поэтому на стоимость топлива уменьшаются налоговые затраты предприятия на основании пп. 139.1.1 п. 139.1 ст.139 НК, уменьшается налоговый кредит согласно п. 198.3 ст. 198 НК, а также доначисляется налог на доходы физических лиц, поскольку стоимость топлива рассматривается как предоставленное дополнительное благо сотруднику с соответствующим налогообложением.
Согласитесь, когда речь идет о стоимости топлива за три года (например, для 198 автомобилей предприятия), есть смысл внести соответствующий пункт в коллективный договор и определить, что за ненормированный день сотруднику положен дополнительный отпуск от 1 до 7 календарных дней согласно п. 2 ст. 8 Закона "Об отпусках" от 15.11.96 № 504/96-ВР. Экономия затрат налицо.
Если же речь идет о предприятиях бюджетной сферы, то здесь все гораздо жестче. Пунктом 4 ст. 3 постановления КМУ "Об оплате труда работников на основании Единой тарифной сетки разрядов и коэффициентов по оплате труда работников учреждений, заведений и организаций отдельных отраслей бюджетной сферы" от 30.08.2002 № 1298 предусмотрена доплата водителям транспортных средств в размере 25 % тарифной ставки за отработанное время. Но даже в таком случае экономия в налоговом учете больше, чем потери при налоговой проверке.
6. Коллективным договором можно предусмотреть перечень спецодежды, которой предприятие обеспечивает сотрудников. Действующее законодательство предлагает использовать четкий перечень спецодежды и спецобуви, утвержденный постановлением КМУ "Об утверждении Технического регламента средств индивидуальной защиты" от 27.08.2008 № 761 (пп. 140.1.1 п. 140.1 ст. 140 НК). Однако упомянутый перечень очень далек от реалий жизни: ни тебе перечня, ни упоминаний о фирменной одежде, ни каких-либо особенностей в зависимости от направления деятельности компании. А коллективный договор предназначен именно для того, чтобы с его помощью включить в состав налоговых затрат стоимость и фирменных нашейных платков, и курточек охранников с фирменными нашивками, и зимних ботинок на толстой подошве для кладовщика.
Чем детальнее и точнее будет перечень спецодежды и обуви, тем проще будет уменьшить налог на прибыль на их стоимость.
Это лишь небольшой список затрат, которые могут уменьшить ваш налог на прибыль при грамотном оформлении документов, регулирующих отношения с сотрудниками. При более щепетильном анализе затрат предприятия коллективный договор поспособствует увеличению налоговых затрат и на сумму амортизации кондиционеров, холодильников, телевизоров, организации питания на предприятии и т. д.
А сколько дополнительных возможностей содержит раздел Налогового кодекса, регулирующий начисление налога на доходы физических лиц! Вот несколько основных правил.
Правило 1. Нет идентификации – нет НДФЛ!
Дополнительное благо – бич всех бухгалтеров. Напомню: дополнительные блага – средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, которые выплачиваются (начисляются) плательщику налога налоговым агентом, если такой доход не является заработной платой и не связан с выполнением обязанностей трудового найма или не является вознаграждением по гражданско-правовым договорам (соглашениям), заключенным с таким плательщиком налога (за исключением случаев, прямо предусмотренных в разделе IV настоящего Кодекса) (пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 НК).
Ключевое словосочетание в определении – плательщик налога. При получении дополнительного блага плательщиками налога являются физические лица – резиденты и нерезиденты, а ответственными за начисление и уплату налога – налоговые агенты. Поэтому для фиксации факта получения дополнительного блага необходима идентификация получателя – физического лица, а если оно отсутствует, то и проследить связь "физлицо – допблаго" невозможно. Как это выглядит практически?
Пример 1. Предприятие оплатило абонемент в бассейн Иванову П. И. Это дополнительное благо за счет прибыли предприятия, предоставленное плательщику налога налоговым агентом, которое подлежит обложению НДФЛ.
Пример 2. Предприятие оплатило абонемент в бассейн. Это затраты предприятия за счет прибыли, не подлежащие обложению НДФЛ в связи с отсутствием идентификации.
Правило 2. Дарим подарки!
В общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика не включается стоимость подарков (а также призы для победителей и призеров спортивных соревнований), если их стоимость не превышает 50 % одной минимальной заработной платы (в расчете на месяц), установленных на 1 января соответствующего финансового года, за исключением денежных выплат в любой сумме.
В 2014 году это 609,00 грн.! Продолжим наш пример: предприятие оплатило абонемент в бассейн Иванову П. И. согласно приказу, в котором сказано: "Иванову П. И. предоставить подарок в виде оплаченного абонемента в бассейн на месяц в размере 609,00 грн.". В таком случае – даже при наличии идентификации – налогов нет.
Вот так просто, не прилагая ни малейших дополнительных усилий, можно сэкономить на уплате НДФЛ, увеличить налоговые затраты и уменьшить налог на прибыль.