Избегая долгих предисловий и многочисленных определений терминов по внешнеэкономической деятельности, отметим лишь, что такой вид деятельности всегда остается интересным для резидентов импортеров / экспортеров (т.к. получается валютная выручка или товары для дальнейшей реализации), а также с точки зрения правового регулирования, поскольку предметом является правоотношения особого вида между резидентами разных юрисдикций. В этой статье мы рассмотрим некоторые вопросы налогообложения, которые могут возникать при внешнеэкономической деятельности.
Первая группа вопросов касается пассивных доходов, полученных в результате внешнеэкономической деятельности. К пассивным доходам относятся дивиденды, роялти, проценты. Учитывая, что дивиденды не могут в полном смысле считаться результатом внешнеэкономической деятельности, ведь является результатом распределения сгенерированного прибыли юридическим лицом в результате собственной хозяйственной деятельности, то мы рассмотрим вопросы налогообложения роялти и процентов. В то же время принципы налогообложения процентов и роялти в большинстве случаев могут быть применены и к дивидендам.
Налоговым кодексом предусмотрена ставка налога на доходы, полученные из товаров из территории Украины (налог на репатриацию), на уровне 15%. Это размер ставки налогообложения, применяется на общих основаниях. Размер ставки может быть уменьшен в результате применения положений соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, которой, как правило, предполагается другая, меньшая ставка налогообложения, чем 15%. На сегодняшний день Украина имеет ратифицированные соглашения об избежании двойного налогообложения со многими странами.
В случае применения ставки налога, предусмотренной соглашением об избежании двойного налогообложения, при отсутствии документов, подтверждающих статус резидента, налоговые органы в дальнейшем могут доначислить налоговые обязательства и штрафные санкции
Для применения ставок налогообложения, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения, сторона, которая намерена применить уменьшенную ставку налога, должен получить от нерезидента документы, подтверждающие принадлежность к резидентства соответствующей страны, с которой заключено соглашение. Требование относительно документов, подтверждающих резидентность лица, предусмотренная статьей 103 Налогового кодекса. Отсутствие указанных документов не дает основания для применения положений соответствующих соглашений об избежании двойного налогообложения. В случае применения лицом ставки налога, предусмотренной соглашением об избежании двойного налогообложения, при отсутствии документов, подтверждающих статус резидента, налоговые органы в дальнейшем могут доначислить налоговые обязательства и штрафные санкции.
При применении пониженной ставки налогообложения следует также учитывать положения Налогового кодекса о бенефициарного владельца дохода. Концепция бенефициарного владельца до принятия Налогового кодекса не была представлена ??в Украине и соответственно не применялась. Также нельзя сказать, что после принятия Налогового кодекса, налоговые органы массово начали применять эту концепцию и соответствующие нормы. Согласно положениям Налогового кодекса бенефициарным владельцем дохода для применения пониженной ставки налога к дивидендам, процентам, роялти, вознаграждениям и т.п. нерезидента, полученных из источников в Украине, признается лицо, имеющее право на получение доходов. При этом бенефициарным владельцем дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным держателем) или является только посредником относительно такого дохода. Есть нормы Налогового кодекса, которые закрепляют концепцию бенефициарного владельца, в первую очередь призваны для ограничения (избегание) ситуаций, когда соглашения об избежании двойного налогообложения применяются исключительно в техническом разрезе для уменьшения налоговой нагрузки. Такое техническое уменьшение налоговой нагрузки, как правило, осуществляется путем структурирования сделок (правоотношений) с применением компаний (фактически компаний-посредников), расположенных в определенных юрисдикциях или ряде юрисдикций. Учитывая, что на сегодняшний день практика применения налоговыми органами норм по бенефициарного владельца есть практически отсутствующим и несформированной, можно говорить о том, что вопрос бенефициарного владельца пока не является серьезным риском в разрезе оценки деятельности компании или группы компаний.
Важным является учет требований относительно невозможности применения правила «gross up», увеличение суммы, подлежащей выплате нерезиденту на сумму налогов, которая должна быть удержана в соответствии с законодательством. Ранее такие нормы зачастую предусматривалась соответствующими договорами с нерезидентами, в предоставлении разъяснения ГНАУ № 14086/5/22-5016 от 18 ноября 2009. Несмотря на то что разъяснение подготовлено на основании закона утратившим силу, на сегодняшний день оно все еще актуально и дает представление о позиции налоговой службы по этому вопросу. В частности пунктом 161.1 Налогового кодекса предусмотрено, что в случае заключения договоров с нерезидентами не допускается включение в них налоговых оговорок, согласно которым предприятия, выплачивающие доходы, берут на себя обязательства по уплате налогов на доходы нерезидентов.
Вторая группа вопросов касается доходов, полученных непосредственно от продажи товаров, работ, услуг нерезиденту, то есть более экспортной деятельности. Налогообложение дохода, полученного от экспортной деятельности, достаточно прямолинейное и однозначное, осуществляется в соответствии с требованиями Налогового кодекса. Единственный вопрос, который на сегодняшний день недостаточно урегулирован, это вопрос возмещения «экспортного НДС» экспортерам сельскохозяйственной продукции.
Генеральное соглашение по тарифам и торговле и Соглашение о применении статьи VII ГАТТ 1994 года является частью национального законодательства Украины, их положения должны учитываться и государственными органами в своей деятельности
При импорте товаров на таможенную территорию Украины чаще возникает вопрос определения таможенной стоимости импортируемого товара, поскольку на основании определенной таможенной стоимости рассчитываются таможенные платежи и НДС, подлежащих уплате в бюджет. При проверке / определении таможенной стоимости товара таможенные органы достаточно часто как основание для изменения таможенной стоимости применяют положения статьи 267 Таможенного кодекса. Однако декларанту при этом следует учитывать, что Украина в 2008 году вступила во Всемирную торговую организацию. Есть Генеральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ 1947) и Соглашение о применении статьи VII Генерального соглашения о тарифах и торговле 1994 года является частью национального законодательства Украины, их положения должны учитываться и государственными органами в своей деятельности.
Для примера рассмотрим следующую ситуацию: внешнеэкономическая деятельность часто осуществляется со связанными лицами, что является особенностью или производственного процесса, или коммерческой деятельности. При импорте товаров, приобретенных у связанного лица, которая цена не была указана, таможенные органы всегда ее исправляют (в сторону увеличения), даже если такая цена является объективной. При этом представители таможенных органов и самого декларанта не всегда знают, что пунктом 2 "а" статьи 1 Соглашения о применении статьи VII предусмотрено, что при определении того, является контрактная стоимость приемлемой для целей пункта 1 (определение таможенной стоимости на основании контрактной цены ), то, что покупатель и продавец связаны между собой по смыслу статьи 15, само по себе не является основанием считать контрактную стоимость неприемлемой. Как следствие, решение таможенного органа не оспаривается или оспаривается в порядке, предусмотренном статьей 264 Таможенного кодекса с применением Порядка выпуска товаров в свободное обращение под гарантийные обязательства при ввозе их на таможенную территорию Украины, утвержденного приказом Государственной таможенной службы Украины от 17 марта 2008 № 230. Последний, как правило, не является эффективным для декларанта, поскольку фактически деньги за перечисленным размером таможенной стоимости выплачиваются, а в случае удовлетворения жалобы декларанта их разницу довольно трудно вернуть.
Еще один вопрос, который косвенно касается налогообложения, - это контроль получения валютной выручки. Срок получения валютной выручки не должен превышать 180 календарных дней с даты таможенного оформления экспортной операции или с даты подписания акта приема-передачи выполненных работ. В случае нарушения указанных сроков начисляется пеня в размере 0,3% от суммы недополученной выручки за каждый день просрочки. Ни при каких обстоятельствах сумма не может превышать сумму недополученной выручки.