Одним из острых вопросов нового Налогового кодекса Украины (далее – НК), принятого 18 ноября 2010 года и переданного на подписание Президенту, является порядок налогового администрирования, а именно – проведения налоговых проверок, а также вопросы, связанные с обжалованием результатов проверок.
Так, болезненным для субъекта хозяйствования является право, предоставленное налоговому органу согласно НК, осуществлять внеплановые проверки в случае предоставления налогоплательщиком уточняющего расчета за период, который проверялся налоговым органом. Вместе с тем, НК не предусматривает среди оснований проведения внеплановых проверок отображения налогоплательщиком соответствующих уточненных показателей в налоговых декларациях последующих периодов.
Таким образом, установленная НК норма лишает налогоплательщика возможности прибегнуть к уточнению (с занижением показателей) ранее поданной декларации для «списания» налогового обязательства за период, который уже был проверен налоговым органом
Также среди положений НК, ущемляющих права субъектов хозяйствования, следует назвать право налогового органа проводить фактическую проверку, которая осуществляется без предупреждения налогоплательщика.
При этом необходимо отметить, что при проведении такой фактической проверки в отношении порядка осуществления наличных расчетов и применения регистраторов расчетных операций налоговым органам предоставлено право проводить контрольные расчетные операции (с последующим возвратом товара налогоплательщику или возмещением расходов в случае невозможности такого возврата). При этом для субъекта хозяйствования это чревато, с одной стороны, вероятностью повреждения или даже уничтожения товара, ставшего объектом контрольной расчетной операции, а с другой – длительным процессом возмещения стоимости такого товара из бюджета.
Кроме того, существующая практика налогового органа запрашивать в ходе проверки «иные документы» для подтверждения факта осуществления хозяйственной деятельности или связи осуществленной операции с хозяйственной деятельностью субъекта хозяйствования теперь откровенно узаконена в НК.
Так, отстаивая свою позицию в условиях действующего налогового законодательства, налогоплательщик может апеллировать к Закону Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», определяющему критерии, по которым тот или иной документ может относиться к первичным, т. е. является подтверждением хозяйственной операции и основанием ее бухгалтерского учета (ст. 9), а также документы финансовой отчетности (ст. 11), а следовательно – определяющему перечень документов, являющихся объектом налоговой проверки.
Налоговые органы официально получили право требовать от предпринимателей любые «иные документы» (неопределенного характера)
В новом же НК появляется норма, на основании которой налоговый орган, кроме первичных документов, используемых в бухгалтерском и налоговом учете, иных регистров, финансовой и статистической отчетности, сможет требовать от проверяемого субъекта «иные документы» неопределенного характера (пп. 20.1.2, п. 85.4 НК), перечень которых нигде в НК не предусмотрен.
Таким образом, в ходе проверки налогоплательщик может в очередной раз столкнуться с требованием налогового органа предоставить некие «иные документы», которых, вполне возможно, даже в природе не существует, но которые, по мнению налогового органа, свидетельствуют о наличии/отсутствии факта нарушения налогового законодательства. А, как известно, следствием непредоставления таких документов является начисление финансово-хозяйственных санкций.
Также совершенно необъяснимым в силу своей иррациональности является право налогового органа в ходе проверки требовать от налогоплательщика совместного снятия показателей внутренних и внешних счетчиков, которых у проверяемого субъекта может быть множество, в том числе на разных объектах. Каким образом эта норма сможет быть реализована на практике, несмотря на увеличение сроков проверок и предоставленное начальнику налогового органа право продлевать такие сроки, остается неясным.
Здесь же следует обратить внимание на сами сроки проведения проверок. Так, действующее законодательство устанавливает четкие сроки их осуществления, продление которых «не допускается».
НК допускает возможность остановки хода проверки на общий срок до 30 дней
Вместе с тем, НК оставляет за налоговыми органами право не только продлевать срок проверки, но и остановить ее ход на общий срок до 30 дней (причем основания для вынесения соответствующего решения начальником налогового органа НК нигде не определяет), а в случае проведения экспертизы, запроса документов у иностранных государственных органов, судебных споров, связанных с предметом проверки, или необходимости восстановить утраченные налогоплательщиком документы – на срок, необходимый для завершения таких действий, с возможностью возобновить проверку на оставшийся срок.
Также, затрагивая вопрос проведения экспертизы, нельзя обойти стороной установленное НК право налогового органа привлекать экспертов, специалистов и переводчиков. При этом если порядок привлечения и оплаты экспертов урегулирован ст. 84 НК, то в отношении привлечения специалистов и переводчиков вопрос остается неопределенным. Таким образом, в ходе проверок субъектов хозяйствования, к примеру, осуществляющих активную внешнеэкономическую деятельность, налоговый орган может злоупотреблять своим правом в отношении требования предоставить переводчика и возложения затрат по оплате его услуг на проверяемого субъекта.
Кроме этого, необходимо отметить, что НК на законодательном уровне определил порядок и сроки оформления результатов проведенных проверок субъектов хозяйствования. При этом, сохраняя утвержденный Государственной налоговой администрацией Украины порядок, принятый НК продлил сроки подачи возражений на акты налоговых проверок, а также сроки их рассмотрения с 3 до 5 рабочих дней.
Вместе с тем, оставляя в целом неизменной процедуру административного обжалования решений налоговых органов, предусмотренную действующим Законом Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», новым НК вводится двухуровневая процедура обжалования, вместо существующей на сегодняшний день трехуровневой.
Вводится двухуровневая процедура административного обжалования решений налоговых органов
Кроме того, на основании предложений Президента из НК был исключен ряд положений, вводящих "презумпцию вины" налогоплательщика, а именно:
Во-первых, в редакции НК до поправок налоговое обязательство считалось согласованным по окончании процедуры административного обжалования, днем окончания которой, среди прочего, является обращение налогоплательщика в суд.
Таким образом, принимая во внимание обязательство налогоплательщика погасить согласованную сумму налогового обязательства, а также пеню и штрафные санкции (при наличии) в течение 10 дней с момента ее согласования, обязательство по погашению такой суммы у налогоплательщика возникало уже по окончании процедуры административного обжалования, независимо от ее обжалования в судебном порядке. А это означало долгий и сложный процесс возврата из бюджета неправомерно начисленного налогового обязательства (и штрафных санкций) или его зачета в счет налогового долга или денежных обязательств, в случае вынесения решения судом в пользу налогоплательщика.
К счастью, согласно положениям официально опубликованного НК, обязательство по погашению налогового обязательства, в случае его судебного обжалования, у налогоплательщика возникает с момента вступления в силу решением суда.
Во-вторых, НК наконец-то закрепил на законодательном уровне, что бремя доказывания правомерности принятого налоговым органом решения возлагается на контролирующий орган не только в процессе судебного, но и в процессе административного обжалования.
Вместе с тем, реализация названных положений, с учетом сложившейся практики, пока что вопрос спорный.
ВЫВОД:
Таким образом, принятый НК, с одной стороны, значительно расширяет полномочия налоговых органов, создавая благодатную почву для злоупотреблений и проявлений коррупции, прежде всего на местном уровне, а с другой – затягивает петлю на шее налогоплательщиков, утверждая их в статусе дойной коровы бюджета.