Менее двух недель осталось у налогоплательщиков для подачи заявлений с целью достижения налогового компромисса согласно Закону Украины "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины касательно особенностей уточнения налоговых обязательств по налогу на прибыль предприятий и налогу на добавленную стоимость в случае применения процедуры налогового компромисса" от 25.12.2014 № 63-VIII (далее – Закон).
По данным Государственной фискальной службы (далее – Фискальная служба), опубликованным на официальном сайте, по состоянию на 2 марта 2015 года желание воспользоваться процедурой достижения налогового компромисса высказали чуть более тысячи компаний – показатель, значительно отличающийся от запланированного Фискальной службой. Такая низкая "отзывчивость" налогоплательщиков на процедуру налогового компромисса объяснялась руководством Фискальной службы нехваткой оборотных средств у предприятий в нынешней экономической ситуации.
Не секрет, что налоговый компромисс воспринимается бизнесом и юридическим сообществом с подозрением. Исторически такого рода инициативы можно было объяснить низким уровнем доверия к власти, опасением использования подобного механизма против налогоплательщиков или их собственников. Но сегодня, ввиду колоссальных затрат государства, связанных в первую очередь с обороной, основной задачей является срочное пополнение госбюджета. И средством для такого быстрого пополнения должен был стать налоговый компромисс. Следуя этой же логике, государство заинтересовано продемонстрировать позитивный, а главное "безболезненный" для налогоплательщика пример применения налогового компромисса, максимальное содействие плательщикам, изъявившим желание воспользоваться такой процедурой, и действенные гарантии того, что никакой из фактов, установленных в ходе процедуры достижения компромисса, не будет использован против его инициатора. Но все же можем ли мы быть уверены, что политическая воля, направленная на оперативное пополнение государственного бюджета сейчас, не будет направлена на использование фактов, обнаруженных во время налогового компромисса, чтобы еще более пополнить государственный бюджет в будущем?
Налогоплательщики продолжают активно обращаться за разъяснениями: действительно ли налоговый компромисс сработает по принципу win-win; сможет ли бизнес вывести денежные потоки и активы, ранее оставляемые вне налоговых деклараций, из тени; как минимизировать риски в процессе согласования компромисса?
Без права на обжалование?
Если налогоплательщик все-таки решил воспользоваться налоговым компромиссом и подал уточняющий расчет за периоды, которые раньше не были предметом документальной проверки, налоговые органы, с большей вероятностью, инициируют такую проверку налогоплательщика. Если налоговые органы обнаружат иные налоговые обязательства, не уточненные (скрытые) плательщиком, и доначислят их к уже заявленным, плательщик может столкнуться с дилеммой: начать процедуру оспаривания налогового уведомления-решения и утратить возможность выйти на налоговый компромисс или согласиться на компромисс с учетом доначисленных обязательств.
Закон определяет, что предметом проверки могут быть исключительно вопросы относительно завышения затрат по налогу на прибыль или налогового кредита по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) в рамках процедуры достижения налогового компромисса. Комитет Верховной Рады по вопросам налоговой и таможенной политики (далее – Комитет) разъяснил 1, что налоговые органы в ходе процедуры налогового компромисса могут проверять исключительно те налоговые периоды и тех налогоплательщиков, по операциям с которыми подавались уточняющие расчеты.
Письмо от 10.03.2015 г. № 04-27/10-598
Возникает вопрос: что делать налогоплательщику, если налоговые органы станут в ходе проверки проверять другие операции периода, в отношении которого подается уточнение, или даже другие налоговые периоды? И что делать, если налоговая обнаружит сумму в 2, 3 или 10 раз большую суммы, которую рассчитывал уплатить налогоплательщик? Норма Закона сформулирована достаточно однозначно: обжалование уведомления-решения влечет за собой потерю возможности налогового компромисса. Таким образом, если плательщик хочет уплатить только 5 % от суммы налоговых обязательств, как предусмотрено условиями налогового компромисса, то об обжаловании и речи быть не может – придется платить 5 % от суммы, указанной в налоговом уведомлении-решении. Такая сумма налогового обязательства согласно Закону после получения плательщиком уведомления-решения считается его согласованным налоговым обязательством. Если сумма, определенная налоговой, значительно больше той, которую мог уплатить налогоплательщик, и он не может осуществить оплату в течение 10 календарных дней, налоговый компромисс считается недостигнутым.
Вместе с тем Комитет обращает внимание, что норма о невозможности применения налогового компромисса в случае обжалования налогового уведомления-решения не должна трактоваться как отсутствие права налогоплательщика на обжалование неправомерных действий налоговых органов, связанных с процедурой достижения налогового компромисса (например, отказ налоговых органов от применения налогового компромисса в отношении определенных операций). Налогоплательщикам не запрещено обжаловать неправомерные действия налоговых органов, связанные с процедурой достижения налогового компромисса.
Указанная позиция Комитета все же не решает поднятую нами проблему. К тому же позиция Комитета имеет рекомендательный характер и не является обязательной для налоговых органов (по крайней мере, до тех пор, пока она не будет закреплена в рекомендациях или инструкциях Фискальной службы).
Рекомендация в таком случае очень простая: прежде чем заявлять уточненные налоговые обязательства в рамках процедуры налогового компромисса, налогоплательщикам следует провести внутренний анализ (аудит) и определить размеры заниженных налоговых обязательств. Независимый анализ сможет выявить слабые стороны налогового учета за конкретный период и сформировать более полное понимание рисков. Далее стоит вопрос управленческого решения: игнорировать выявленные риски или учесть в уточнении все суммы заниженных налоговых обязательств. Второй вариант может быть экономически целесообразнее, в зависимости от суммы корректировки. В любом случае, грамотная подготовительная работа вполне может предоставить налогоплательщику достаточный арсенал аргументов для минимизации злоупотреблений налоговыми органами.
Компромисс по одному налогу, а что с другим?
В рамках процедуры налогового компромисса налогоплательщики получают возможность уточнить налоговые обязательства по налогу на прибыль и/или НДС. Возникает резонный вопрос: стоит ли уточнять налоговые обязательства по одной хозяйственной операции сразу по двум налогам или только по одному из них? И каковы последствия для налогоплательщика, подающего уточняющий расчет в разрезе хозяйственных операций по налогу на прибыль, но не подающего такой расчет в разрезе тех же операций по НДС и наоборот?
Рассмотрим эту проблему в контексте достижения налогового компромисса в ходе судебного обжалования налогового уведомления-решения. Предположим, некая компания обжалует налоговое уведомление-решение по доначислению налоговых обязательств по НДС вследствие "снятия" налогового кредита по одному крупному договору поставки. Сумма недоплаты НДС превышает размер, необходимый для квалификации преступления по ст. 212 Уголовного кодекса Украины (далее – УК) для директора и бухгалтера компании. Судебные тяжбы продолжаются уже более года, и компания решается использовать налоговый компромисс. Компания сразу же подает заявление в налоговую и уплачивает 5 % от суммы налоговых обязательств, указанной в оспариваемом налоговом уведомлении-решении. Таким образом, уголовное производство закрыто, штрафы за занижение НДС-обязательств не применяются. Вместе с тем компания отразила затраты на приобретение товаров согласно этому же договору поставки, налоговый кредит по которому оспаривался налоговыми органами. Фактически налоговый компромисс был применен к обязательствам по НДС, соответственно освобождение налогоплательщика от ответственности тоже будет касаться только обязательств по НДС. А какова судьба затрат по налогу на прибыль? Является ли достижение налогового компромисса по налоговому спору в отношении "отсутствия" товарности поставки поводом для оспаривания затрат по этой же операции и дополнительного начисления Фискальной службой обязательств по налогу на прибыль? Резонно ли такому налогоплательщику подавать уточняющий расчет по налогу на прибыль, пока еще есть шанс воспользоваться налоговым компромиссом для минимизации указанных рисков?
Закон не дает ответа на поставленные вопросы. Практическая рекомендация в данном случае – использовать комплексный подход и учитывать каждую хозяйственную операцию, по которой налогоплательщик собирается уточнять свои налоговые обязательства, в разрезе налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС. Решение о представлении уточняющих расчетов сразу по двум налогам целесообразно принимать на основании такого комплексного анализа.
Вопросы уголовной ответственности
Освобождение от уголовной ответственности за умышленное уклонение от уплаты налогов является достаточно весомым аргументом для инициаторов налогового компромисса. Законом внесены изменения в ст. 212 УК, согласно которым деяния лица не считаются умышленным уклонением от уплаты налогов, если плательщик налогов достиг налогового компромисса.
Во многих аналитических статьях отмечается, что уклонение от уплаты налогов, как правило, сопровождается другими преступлениями, например злоупотребление служебными полномочиями (ст. 364 1 УК) или подделкой документов (ст. 358 УК). Но освобождение от уголовной ответственности за такие связанные преступления Законом не предусматривается.
По данным сайта Федерации работодателей Украины, осуществляющей мониторинг проблем, возникающих при достижении налогового компромисса, на практике налоговая милиция часто либо отказывает в закрытии уголовных производств по ст. 212 УК, либо, если производство по ст. 212 УК прекращается, открывает уголовные производства по указанным выше "непрофильным" статьям УК.
Руководство Главного следственного управления Фискальной службы не видит несогласованности в указанных вопросах. Если в уголовном производстве расследуются преступления по ст. 212 УК и другим статьям, то безусловному закрытию подлежат производства по тем преступлениям, которые были охвачены умыслом на уклонение от уплаты налогов. Если в одном уголовном производстве расследуются преступления, не связанные одним умыслом и объективной стороной с преступлением, предусмотренным ст. 212 УК, то в таком случае будут учитываться доказательства, собранные в ходе производства. Такая правовая позиция, похоже, согласована с Генеральной прокуратурой Украины.
Исходя из этого, вопрос освобождения от уголовной ответственности за "связанные" преступления вследствие достижения налогового компромисса остается открытым. По нашему мнению, разъяснения компетентных органов не будут достаточным основанием для прекращения уголовных производств. Соответственно, при оценке рисков уголовной ответственности для менеджмента компании критично важно иметь полное и точное понимание сумм заниженных налоговых обязательств и оценить риски уголовно-правовой ответственности менеджмента не только по профильной статье УК, но и по "связанным" составам преступления.
В нашем понимании процедура налогового компромисса все-таки может работать по принципу win-win для государства и бизнеса. Поскольку государство заинтересовано в первую очередь в пополнении госбюджета, налоговые органы будут стараться показать позитивные примеры применения налогового компромисса для привлечения к этой процедуре максимального количества налогоплательщиков. Для бизнеса налоговый компромисс – это шанс вывести часть деятельности из тени и минимизировать риски уголовной ответственности менеджмента при минимальных затратах. Но, как и в любом деле, для достижения необходимого результата важна подготовка: процедуру налогового компромисса компаниям следует инициировать только после проведения внутреннего аудита, точного расчета сумм неуплаченных налогов и анализа уголовно-правовых рисков для менеджмента и других сотрудников компании.