В юридической литературе и правоприменительной деятельности уже давно велась дискуссия относительно целесообразности разработки и принятия Налогового кодекса Украины (далее – НК).
Результатом соответствующих обсуждений, политического и экономического противостояния, научной и нормотворческой роботы стало принятие Верховной Радой Украины в первом чтении исследуемого нормативно-правового акта.
На первый взгляд, казалось бы, лед тронулся. Однако, судя по высказанным и опубликованным критическим замечаниям к содержанию НК и его отдельным положениям, работа по нормативному урегулированию механизма налогообложения и проведению контролирующими органами проверок деятельности хозяйствующих субъектов только начинается.
Прежде чем перейти к непосредственному анализу предмета публикации, следует обратить внимание на некоторые принципиально важные особенности будущего налогового законодательства. Как следует из содержания нормы, установленной ч. 1 ст. 1 НК, сферой распространения данного Закона являются правоотношения по установлению, изменению и отмене налогов и сборов, администрированию налогов, а также определению прав и обязанностей налогоплательщиков, компетенции проверяющих органов.
Кроме того, НК предусматривает виды санкций, подлежащие применению к нарушителям налогового законодательства. Важная гарантия, направленная на обеспечение стабильности налогового законодательства, предусмотрена в ч. 2 ст. 2 НК, согласно которой в случае если внесенный в парламент законопроект регулирует отношения, составляющие предмет регулирования НК, такой проект должен подаваться как проект изменений в НК.
Изменения в систему налогообложения, порядок и механизмы взимания налогов, сборов и обязательных платежей можно будет внести лишь после соответствующих «корректировок» самого Кодекса
Закрепляя приведенную норму, законодатель тем самым придал НК роль методологической основы налоговой политики государства. В правоприменительном аспекте значение нормы, предусмотренной ч. 2 ст. 2 НК, заключается в том, что предлагаемые субъектом законодательной инициативы новые налоги либо усовершенствование уже действующего механизма не может быть утверждено, если законодательные предложения противоречат НК и положениям Конституции Украины. К этому следует добавить, что любые изменения в налоговое законодательство могут приниматься не позднее шести месяцев до начала нового бюджетного года и подлежат применению только с начала нового бюджетного периода. Иными словами, налоговая система, опираясь на принцип, содержащийся в ч. 1.9 ст. 4 НК, должна приобрести признаки стабильности.
На практике данные нормы имеют особо важное значение в договорных правоотношениях. Поскольку НК для введения в действие изменений в налоговое законодательство устанавливает отлагательное обстоятельство в виде наступления нового бюджетного года, то субъекты хозяйствования могут без особых проблем внести дополнения в контракты в части минимизации налогообложения. А в случае если участники хозяйственных отношений решили заключить договор в будущем, у них есть реальная возможность определиться не только с условиями сделки, но и избрать ее вид, оптимально подходящий к конкретным правоотношениям.
Следует подчеркнуть, НК в ч. 3 ст. 6 установил интересное правило, согласно которому в случае, если налоговые правоотношения возникли ранее и регулировались нормативными актами, утратившими юридическую силу, новый акт налогового законодательства применяется к правам и обязанностям, которые возникли с момента вступления его в действие.
Применительно к будущим проверкам конституционный принцип о недопустимости обратной юридической силы приобретает особо важное значение в части установления результатов контроля.
В случае если налоговая инспекция выявит нарушение законодательства, не являющееся таким по новому законодательству, налогоплательщик освобождается от ответственности
В ситуации, когда налоговая проверка началась в момент действия одних норм, а ее результаты устанавливаются после вступления в действие новых положений законодательства, последствия проверок для налогоплательщика уже возникают по измененному законодательству.
Исходя из того, что изменение ставок налогов и сборов, а так же механизма их администрирования должно происходить не позднее шести месяцев до начала бюджетного года, смоделированная ситуация чаще всего будет проявляться при длительных проверках. Практическая реализация принципа недопустимости обратного действия налогового закона обуславливает нецелесообразность проведения проверки налоговой отчетности за предыдущее годы, следующие за годом, в котором вступил в действие новый закон. Такая точка зрения объясняется тем, что: для чего проверять субъекта за прошедшие годы деятельности, если по новому закону соответствующие нарушения не будут таковыми?
В наш адрес могут быть высказаны отдельные замечания со ссылкой на принцип неотвратимости ответственности, закрепленный в ст. 4 НК. Но на эти замечания закон содержит точный ответ. Его суть заключается в том, что обязательное применение санкций за налоговые правонарушения осуществляется лишь за нарушение законодательства, действующего на момент установления результатов проверок. Поскольку НК предоставил контролирующим органам значительные полномочия по реализации административно-хозяйственных санкций, виды которых определены Хозяйственным кодексом Украины, то не следует забывать о предписаниях ст. 250 названного акта. Согласно указанной норме, административно-хозяйственные санкции применяются не позднее шести месяцев со дня выявления правонарушения, и одного года со дня его совершения. Данное требование носит общий для административно-хозяйственных санкций характер и подлежит применению на случай, если иное не предусмотрено НК. Каким образом будет реализовано правило, закрепленное в ХК, – неизвестно, поскольку в настоящее время контролирующие органы часто игнорируют существующие сроки, ссылаясь на ведомственные подзаконные акты, следствием чего ряд результатов проверок были отменены судом.
Одной из наиболее негативных новелл, предлагаемых НК, является существенное расширение полномочий контролирующих органов. Подтверждением тому служит ст. 22 НК, в которой нашли отражение предписания, явно направленные на вмешательство в хозяйственную деятельность предпринимателей. Например, налоговые органы после введения НК в действие смогут обращаться в суд с иском о признании сделки ничтожной и возвратом всего полученного от ее исполнения в доход государственного бюджета. При этом, как следует из положений ст. 22 НК и измененной редакции ст. 10 Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине», ничтожной может быть признана как хозяйственная, так и гражданская сделка.
Налоговую инспекцию наделили правом обращаться в суд с требованиями о признании любой (!) сделки ничтожной – как хозяйственной, так и гражданской. Естественно, все полученное от ее исполнения может быть изъято в доход казны
Из этого следует право налоговой инспекции применять положения ст. 203, 215 и 216 Гражданского кодекса Украины. Но для реализации обстоятельств, указанных в данных нормах, необходимо достаточно детально ознакомиться с материалами дела. Фактически это означает, что в случае заключения договора, неугодного налоговой инспекции, последняя, оперируя материалами налоговых проверок, может попытаться признать сделку ничтожной и передать полученные от ее выполнения средства в доход бюджета. Если такие полномочия будут сохранены в окончательной редакции НК, то соответствующие последствия, скорее всего, коснутся компаний-монополистов, иностранных инвесторов, а также физических лиц, совершающих операции с дорогой недвижимостью.
На наш взгляд, при подготовке проекта к последующим чтениям от рассмотренного выше права следует отказаться, заменив его обязанностью государственной исполнительной службы предоставить соответствующую информацию налоговой инспекции.
Еще одно право налоговой инспекции, представляющее интерес, – возможность истребовать при проведении проверок оригиналы документов, подтверждающие хозяйственные операции. На практике, воспользовавшись таким правом, уполномоченные органы свободно могут получить практически любую информацию либо приостановить выполнение различных обязательств.
Следует подчеркнуть, как и ранее, ответственность за несохранность оригиналов документов практически отсутствует. Эффективным способом противодействия безосновательному извлечению документов может быть сообщение в прокуратуру о действиях налоговой инспекции. В том случае когда документы истребованы для расследования уголовного дела, инспектор не позднее одного дня обязан сообщить о своих действиях. При отсутствии такой информации органы прокуратуры имеют право проверить законность истребования оригиналов документов. В отличие от проекта НК Украины, Налоговый кодекс Российской Федерации содержит правило, согласно которому проверяющему органу передаются надлежащим образом удостоверенные копии. При этом инспектор имеет право ознакомиться с оригиналами документов.
На наш взгляд, такой подход представляется более правильным, исходя из того, что правонарушения можно выявить и по копиям хозяйственных документов. Единственной причиной, по которой необходимо истребовать оригиналы документов, выступает возбужденное уголовное дело против налогоплательщика либо его должностных лиц. В иных случаях такой необходимости нет, в связи с чем было бы целесообразно ввести правило, установленное в Налоговом кодексе Российской Федерации.
Согласно проекту НК проверяющие органы, скорее всего, получат доступ к осмотру помещений, используемых при осуществлении хозяйственной и иной деятельности, приносящей прибыль. Реализация таких полномочий может существенно усложнить положения физических лиц – предпринимателей. Поскольку согласно ст. 128 ХК физическое лицо – предприниматель несет ответственность всем принадлежащим ему имуществом, на которое может быть обращено взыскание, то осмотр помещения может стать первым шагом к наложению ареста на недвижимое имущество, например жилье. Подобная ситуация может сложиться с малым бизнесом в виде хозяйственных обществ, зарегистрированных по месту проживания учредителей.
НК, на первый взгляд, ограничил право налоговых инспекторов проникать в жилье. Однако ничто не мешает налоговой обратиться в суд для получения соответствующего разрешения по формальным причинам, тем более их исключительный перечень до конца не установлен.
Существенные полномочия, по проекту НК, получили налоговые органы и в части обращения в суд по различным основаниям. Речь идет не только о применении административно-хозяйственных санкций, но и о наложении административного ареста активов налогоплательщика. Теперь инспекция может не только требовать наложения ареста на имущество, но и неоднократно продлевать срок его действия.
Налоговая инспекция сможет неоднократно продлевать срок действия админареста активов налогоплательщиков </p>
Необходимо отметить, с введением в действие НК сохраняет действие Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине», за исключением отдельных положений, например ст. 111, регламентирующей налоговые проверки.
Вместе с тем, ст. 8 и ст. 10 Закона были существенно дополнены в части компетенции налоговых инспекций, которая в связи со ст. 22 НК образует многоплановый механизм контроля и противодействия хозяйственной деятельности. Но главная новелла НК состоит в том, что государственные органы обязаны реализовывать предоставленные им по закону права. Иными словами: проверять налогоплательщиков, применять к ним санкции, взыскивать задолженность.
В правоотношениях с участием налогоплательщиков и налоговых инспекций НК установил отдельные предписания, которые должен знать каждый гражданин.
Во-первых – решения проверяющих органов могут оспариваться в вышестоящий орган, например, решение налоговой инспекции будет обжаловаться в налоговою администрацию области, городов Киева и Севастополя, администрацию АРК;
во-вторых – если налогоплательщик обжаловал решения инспекции в суд, он утрачивает право обжалования правоприменительного акта в административном порядке;
в-третьих – из буквального толкования ряда норм НК следует, что законопроект опирается на презумпцию вины должника. Иными словами, доказывать правильность поданных ведомостей и отсутствие правонарушения должен налогоплательщик;
в-четвертых – реализация налоговыми органами прав, содержащихся в ст. 22 НК, осуществляется не по свободному волеизъявлению, а вменяется в обязанности указанных органов и должностных лиц. Например, применение санкций за нарушение налогового законодательства станет не правом, а обязанностью правоприменительного органа. То же самое можно сказать и про обязанность проводить проверки на основаниях, указанных в НК и в иных актах законодательства, которые не утратят силу после вступления в действие Кодекса.
В основу Кодекса, среди прочего, заложено понятие презумпции вины налогоплательщика
В отношении указанного положения возникает логический вопрос – какова цель реализации налоговых санкций: наказание и стимулирование налогоплательщика к надлежащему исполнению обязательств либо простое наполнение бюджетов всех уровней? Последний вариант ответа представляется более реальным.
Еще одно предписание, имеющее общий характер, вызывает критическое замечание. Речь идет о норме НК, согласно которой в случае, когда налогоплательщик допустил чрезмерную уплату налогов и имеет непогашенные обязательства по иным налогам, налоговый орган может взыскать с излишней суммы недоимку по другим обязательным платежам, а остаток вернуть налогоплательщику. Следует отметить, данное правило, если не будет отменено, подлежит применению даже в случаях тяжелого имущественного положения налогоплательщика, например, независимо от существующей задолженности по зарплате или процедуры банкротства.
Для обеспечения законности в правоотношениях с участием налогоплательщиков и контролирующих органов, большое значение имеет предписание п. 4 ст. 3 НК, согласно которому консультации и разъяснения налоговых органов не обязательны для реализации налогоплательщиками. Данная законодательная формулировка позволяет игнорировать любые разъяснения, зафиксированные в информационных письмах, рекомендациях, методических указаниях. Те, кому приходилось сталкиваться с контролирующими органами, знают, что налоговый инспектор всегда ссылается на разъяснение ГНАУ, даже если оно прямо противоречит нормам закона или содержит прямые указания на вмешательство в деятельность налогоплательщиков. Да и суды не всегда однозначно применяют письма ГНАУ.
В качестве примера обратимся к ситуации, которая существует вокруг налогообложения неустойки. Как известно, ГНАУ рекомендует устанавливать размер санкций с учетом необходимых налогов. При этом Хозяйственный и Гражданский кодексы позволяют сторонам обязательства самостоятельно (кроме случаев, прямо предусмотренных законом) устанавливать размер неустойки. Это означает, что стороны договора могут самостоятельно согласовать: в каком размере будет взыскана неустойка – в чистом виде либо с учетом всех налогов и сборов. С введением в действие НК субъекты хозяйствования смогут воспользоваться своим правом и будут правы, поскольку письма ГНАУ приобретут сугубо информационный характер. В контексте предоставленных полномочий контролирующим органам положения ч. 4 ст. 3 НК стимулируют проверяющего субъекта действовать не по указаниям вышестоящих органов, а руководствоваться нормами закона и выполнять свои обязанности в зависимости от обстановки.
Вместе с тем, НК в ст. 16 ч. 6 Раздела «Администрирование налогов» закрепил норму, согласно которой в случае, если налоговая консультация противоречит разъяснению, – применению подлежит последнее. При этом из буквального толкования ч. 1 ст. 17 Раздела 2 НК следует, что налоговые разъяснения предоставляются по вопросам, которые стали наиболее распространенным предметом консультаций. Иными словами, авторы проекта НК под содержанием понятия разъяснения попытались спрятать обобщение налоговой практики, удобной для проверяющих органов. Несмотря на такую громкую формулировку, в случае принятия НК налогоплательщикам рекомендуется ссылаться на общие положения, о которых мы уже говорили. Важно, чтобы рекомендационный характер консультаций и разъяснений контролирующих органов не превратился в аналогию рекомендаций Высшего хозяйственного и Высшего административного судов, которые, в соответствии с ч. 2 ст. 44 Закона Украины «О судоустройстве», – необязательны для применения судами.
Подводя итог исследованию отдельных положений НК, хотелось бы указать на следующие позитивные моменты и замечания:
НК впервые на территории Украины сможет создать методологическую основу для налоговой системы государства и правоприменительной деятельности. В законе достаточно детально определена сфера действия НК, установлен четкий перечень налогов и сборов, предусмотрены методы установления базы налогообложения. Кроме того, в проекте НК решен вопрос о значении консультаций и разъяснений, установлено право налогоплательщиков на возмещение убытков, причиненных противоправными действиями либо бездеятельностью правоохранительных органов. Правда, механизм реализации такого права практически отсутствует. Однако на фоне позитивных моментов существует множество норм, явно противоречащих Конституции Украины и допускающих вмешательство не только в деятельность субъекта хозяйствования, но и в личную жизнь налогоплательщика. Такие нормы сосредоточены, прежде всего, в разделе, посвященном администрированию налогов, а также в предложениях по изменению отдельных положений различных нормативно-правовых актов.
На наш взгляд, противоречащие Конституции положения НК могут, в случае их сохранения в окончательном варианте закона, превратится в бомбу замедленного действия. Сущность возможной ситуации заключается в том, что заинтересованный субъект конституционного обращения может обратиться в Конституционный Суд с требованиями о признании неконституционными отдельных положений НК, ссылаясь на норму, установленную в ч. 2 ст. 3 проекта, согласно которой не подлежат применению нормы, противоречащие Конституции.
В случае удовлетворения Конституционным Судом изложенных требований, налоговая система может быть просто парализована, а Кодекс не оправдает доверия общества.
Не совсем удобной является и структура нормативно-правового акта. Трудно представить исковое заявление, содержащее несколько десятков норм, разбросанных по всему Кодексу с аналогичными номерами. Такая модель существенно усложняет правоприменительную и даже нормотворческую деятельность, особенно в части реализации простыми гражданами своих прав и законных интересов. К этому следует добавить значительную терминологическую нагрузку на проект НК, которая имеет своим следствием усложнение работы с документом. Кроме отдельной статьи 16 (определение понятий), практически каждая статья содержит дефиниции.
На наш взгляд, более правильная концепция построения Кодекса отражена в ХК, в котором определение понятий разбросаны по конкретным институтам права, а нумерация структурных элементов в нормативно-правовом акте носит нарастающий характер.
Но больше всего критических замечаний вызывает компетенция налоговых органов, определенная ст. 22 НК. По сравнению с аналогичными нормами Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине», круг полномочий вырос в несколько раз, причем в части применения санкций, проведения осмотра и выемки, раскрытия коммерческой тайны, иных полномочий, реализация которых может на несколько месяцев ограничить деятельность налогоплательщика. Глядя на ст. 22 НК, возникает вопрос, а где же снижение налогового давления на бизнес и простых граждан? Без существенной переработки указанных норм выполнение данных лозунгов будет попросту невозможным. По нашему мнению, от проникновения в жилье граждан (независимо от занимаемой должности) следует отказаться, за исключением прямо установленных случаев сокрытия признаков преступления в жилом помещении. Что касается раскрытия банковской тайны по решению налоговых органов, то полезным будет установить суму задолженности, начиная с которой контролирующие органы могут предъявлять соответствующие требования. Такая задолженность должна определяться в зависимости от вида налогоплательщика, но при этом носить значительный размер, например от трехсот тысяч гривен.
Недопустимым также является сохранение нормы, позволяющей в счет чрезмерно выплаченной сумы налогов погашать неуплаченные платежи без согласия налогоплательщика. Воплощение указанной нормы в практику может вызвать дополнительные случаи банкротства субъектов хозяйствования и сокрытие реальной выручки. В целом, с учетом многочисленных замечаний, высказанных в юридической литературе, НК все же следует принимать, однако подвергнув при этом значительной переработке большинство норм.