Как налогоплательщику бороться с распространенной сегодня практикой налоговиков доначислить налоговые обязательства благодаря признанию ничтожными совершенных им сделок
С древнейших времен известно императив ius publicum privatorum pactis mutari non potes, который означает, что договоренность частных лиц не способна отменить нормы публичного права (Ульпиан, Д. 50.17.45). Публичная власть всегда пыталась предостеречь частных субъектов от обхода государственного закона и ревностно отстаивала в правоприменительной практике концепцию public policy (ordre public, Vorbehaltsklausel), то есть публичного порядка, основы которого должны оставаться незыблемыми как для резидентов, так и для иностранных лиц. Будучи юридическим проявлением государственного суверенитета, институт публичного порядка так же отражает две его стороны - внешнюю и внутреннюю. Императив публичного порядка в международном частном праве воплотился в общепринятое оговорки о публичном порядке; в национальном же гражданском законодательстве этот принцип нашел свое выражение в регулировании оснований недействительности сделок (статья 228 Гражданского кодекса Украины, статья 207 Хозяйственного кодекса Украины).
И если международно-правовые формы публичного оговорки считаются исключительными в своем применении (государства предпочитают воздержаться от этой крайней формы вмешательства в частные отношения), то в отечественной налоговой практике в последнее время наш суверен безгранично расширил сферу применения этого древнего института, приспособив его для собственных фискальных нужд.
Письма счастья
Огромное количество судебных споров налогоплательщиков с органами Государственной налоговой службы Украины (ГНС) о признании противоправными решений (относительно доначисления плательщикам налоговых обязательств именно по налогу на добавленную стоимость) и отмене налоговых уведомлений-решений, циклически дрейфуют между различными судебными инстанциями, уже давно никого в этой стране не удивляет. Для многих подобное стало если не нормой, то привычной ситуацией. По европейским меркам, иначе и быть не может в правовом государстве, где все публично-частные конфликты решаются в суде. И в государстве, где административная юрисдикция с некоторых пор открыто выполняет функцию не правосудие, а наполнение государственного бюджета, подобная судебная статистика (по которой в административных судах органы ГНС выигрывают у плательщиков 96% всех судебных споров) свидетельствует не цивилизованный способ защиты прав плательщика, а узаконенное государственное стяжательства.
Уже не первый год в поле зрения, на первый взгляд, дремлющего (а очевидно - всевидящего) глаза органов ГНС все и вся. Избежать проведения проверок не удается никому. Некоторые могут отсрочить их проведения (до следующей необходимости ее проведения или на заранее согласованный срок), однако для контролирующих органов нет добросовестных плательщиков - есть непроверенные.
Органы ГНС рассылают плательщикам (как то спам) письма-запросы с просьбой предоставить объяснения и их документальные подтверждения по поводу финансово-хозяйственных операций между субъектами хозяйствования, угрожая плательщику проведением внеплановой документальной проверки. Многие плательщиков, легкомысленно медля с ответом на письма счастья, сознательно подвергались документальные проверки, закономерно получая по результатам их проведения акты, где налоговики доходили сакраментального выводу, что суммы налогового кредита, сформированного на основании выданных такому плательщику налоговых накладных (предоставленных самим плательщиком органа ГНС вместе со всеми другими востребованными документами для проведения проверки) за соответствующий период, подлежат исключению, а соответствующие суммы НДС - уплате в бюджет.
Под такой весомый вывод подкладывается не слишком академическая аргументация: контролирующий орган по определенным «типичными» признаками обнаруживает так называемые нереальные операции - есть такие поставки товаров, работ или услуг, которые должны, по мнению налоговой, фиктивный, сомнительный характер. Для усиления «доказательной» базы для своих сомнений органы ГНС нередко ссылаются на возбужденные по факту фиктивного предпринимательства уголовные деле. Как следствие, заключенные плательщиками договоры, будучи направленными на уклонение от уплаты обязательных платежей в государственный бюджет, признаются ничтожными сделками - как нарушающие публичный порядок (со ссылкой на статью 228 Гражданского кодекса Украины и статью 207 Хозяйственного кодекса Украины).
Доведение до абсурда
Типичный алгоритм «доведение до ничтожества» наглядно распадается на две относительно самостоятельные стороны: фактический и юридический.
Фактическая сторона заключается в гипотетическом предположении факта «нереальности» налоговой операции (объективный элемент), а следовательно, и отсутствие его экономической цели - достижение социального эффекта (субъективный элемент).
Обычно такое обоснование из-за предположения о фактическом отсутствии административно-хозяйственных возможностей на выполнение хозяйственных обязательств по поставке товаров (работ, услуг), отсутствие реальной отгрузки товаров покупателю и отсутствие фактических действий, направленных на выполнение взятых на себя обязательств (т.е. намерения в контрагента на создание правовых последствий). Подтверждением этого, как считают органы ГНС, есть данные программного обеспечения «Автоматизированное сопоставления налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов на уровне ГНА Украины». «Разрезав контрагентов», налоговики устанавливают, что согласно представленным контрагентом декларациями остатков товарно-материальных ценностей у него на складах нет, как нет и основных средств; амортизация не начислялась; штат сотрудников составляет лишь одно лицо или же средняя заработная плата является минимально допустимой по законом; нет собственных и арендованных складских помещений, собственного или арендованного транспорта (или нет возможности установить вид транспорта, размер расходов, лицо, которое понесло эти расходы, возможность осуществления таких операций с учетом оперативности проведения операций и удаленности контрагентов друг от друга).
Самый простой для органов взыскания вариант, когда налоговой милицией уже возбуждено уголовное дело по фактам создания «фиктивных» субъектов предпринимательской деятельности с целью прикрытия незаконной деятельности (по признакам преступления, предусмотренного частью 2 статьи 205 Уголовного кодекса Украины) или по такого контрагента в ЕГР внесена запись: «отсутствует по местонахождению», возбуждено производство по делу о прекращении (ликвидации), признано банкротом, он находится в состоянии прекращения или его свидетельство плательщика НДС аннулировано.
Все отмеченные выше черты контрагента относятся, наконец, в вину самому плательщику: у последнего фиксируется отсутствие разумных экономических причин (деловой цели) систематического (в течение месяца) приобретения и продажи товаров.
Расстреленная 228-ю
Юридическая сторона заключается в заключительной квалификации изложенных выше обстоятельств. Единство объективного (нереальность налоговой операции) и субъективного (отсутствие деловой цели) элементов неизменно приводит к квалификации по признакам «нарушение общественного порядка», что, собственно, и является установление в актах проверки ничтожности всех сделок по цепочке, так общеизвестно , что когда недействительность сделки установлена законом (ничтожная сделка), признание такой сделки недействительной судом не требуется (часть 2 статьи 215 Гражданского кодекса Украины).
Однако, по нашему мнению, плательщики, столкнулись с описанным типичным алгоритмом налоговой аргументации, имеют достаточно взвешенный механизм противодействия безосновательному доначислению налоговых обязательств, который заключается в последовательном опровержении как фактической, так и юридической стороны такого доначисления. Стоит указать, что налоговой для применения «налоговой ничтожества» необходима одновременное наличие как фактической, так и юридической стороны, тогда как плательщику достаточно доказать отсутствие хотя бы одного из них.
Опровержение фактической стороны заключается в предварительном (на этапе заключения договора) просчета всех рисков, связанных с осуществлением хозяйственной операции. Так, плательщик обязательно должен проверять правосубъектность своего контрагента, полномочия его руководителя. Нелишне, по результатам такой предварительной экспертизы, оставить у себя хотя бы копии регистрационных (учредительных) документов контрагента, паспорта его руководителя (справки о присвоении ему идентификационного номера), получить выписку и справку из ЕГР о контрагента. Безусловно, по крайней мере, первичные документы относительно осуществления хозяйственной операции должны быть оформлены сторонами надлежащим образом. При этом, передавая товар (результат выполненных работ / оказанных услуг), желательно документировать не только сам факт приема-передачи, но и реальный ход выполнения договора, осуществлены расходы и т.п.. Все эти документы плательщик сможет использовать для доказательства реальности хозяйственной операции во время проведения проверки - как к составлению налоговой акта, так и при подаче возражений на уже оформлен акт.
Юридическая сторона «налоговой ничтожества» заключается в юридической квалификации налоговым органом установленных им фактических обстоятельств, в исследуемом случае предусматривает искусственное подстройки таких обстоятельств в институт нарушение общественного порядка. Оказывается, однако, что и в этой части аргументы контролирующего органа «от лукавого».
Содержание статьи 228 Гражданского кодекса Украины регулирует как (1) совершения сделки, которая нарушает публичный порядок (часть 1 статьи 228), так и (2) совершение сделки с целью, противоречащей интересам государства и общества (часть 3 статьи 228).
Сделка считается нарушающей публичный порядок (части 1, 2 статьи 228 Гражданского кодекса Украины, является ничтожным), если он был направлен на (а) нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина, (б) уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, АРК, территориальной общины, (в) незаконное завладение им.
Однако в случае несоблюдения требования о соответствии сделки интересам государства и общества, его моральным принципам (часть 3 статьи 228 Гражданского кодекса Украины, является оспариваемой) такая сделка может быть признана недействительной. Если признан судом недействительная сделка была совершена с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, то при наличии умысла у обеих сторон в доход государства по решению суда взыскивается все полученное ими по сделке.
Итак, органы ГНС ссылаются на статью 228, однако не на ту ее часть. В уклонении от налогообложения даже признаков нарушения общественного порядка нет, потому возможны проявления такого нарушения достигают исключительно нарушение конституционных прав, уничтожения или повреждения имущества или незаконное завладение им. Зато, совершение сделки с целью уклонения от уплаты налогов является совершением сделки с целью, противоречащей интересам государства и общества (часть 3 статьи 228). И такая сделка является оспариваемой, т.е. требует предварительного признания судом недействительным, а до тех пор на него распространяется презумпция правомерности сделок!
Подстройка контролирующими органами части 1 статьи 228 Гражданского кодекса Украины - только ради признаков ничтожности - не соответствует содержанию этого основания.
Часть 1 статьи 207 Хозяйственного кодекса Украины также устанавливает оспорюванисть подобных обязательств: хозяйственное обязательство, которое не отвечает требованиям закона, или совершенное с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, или заключено участниками хозяйственных отношений с нарушением хотя бы одним из них хозяйственной компетенции (специальной правосубъектности), может быть по требованию одной из сторон, или соответствующего органа государственной власти признано судом недействительным полностью или в части.
Все эти доводы теперь нашли свое специально налоговое (рыхлое по терминологии и используемых понятий, но тем не менее) воплощение, поскольку согласно части 2 пункта 140.2 статьи 140 Налогового кодекса Украины (с августа 2011 года) «перерасчет доходов и расходов (балансовой стоимости основных средств) проводится сторонами, в частности, в отчетном периоде (периодах), в котором расходы и доходы (балансовая стоимость основных средств) по сделке, признан недействительным, были учтены в учете стороны сделки - в случае признания судом сделки недействительной как такого, что нарушает публичный порядок, или является фиктивным ».
Опять «публичный порядок», но теперь уже «признания судом сделки недействительной как такого, что нарушает публичный порядок». Как бы ни скривджувало цивилистов такое сомнительно-гибридные формулировки, но законодатель косвенно закрепил стандарт применения частноправового института ничтожности сделок в налоговом законодательстве: без признания судом хозяйственного договора недействительным (или установления судом в мотивировочной части решения факта ничтожности договора) корректировки налоговых обязательств по таким договором безосновательно - как самостоятельное (сторонами), так и, тем более, принудительное (органами ГНС).
Александр КОВАЛЬ,
руководитель департамента АФ «Грамацкий и Партнеры», адвокат
Недействительность не требуется
Сергей СОЛОШЕНКО,
юрист ЮК «Сетра»
Присвоение сделкам предприятия ярлыка «ничтожности» во время проведения налоговых проверок последнее время стало любимым аргументом налоговых органов, которым они обосновывают начисления обязательств по налогу на прибыль и налога на добавленную стоимость.
При этом фискальные контролеры ссылаются в разных случаях на несоблюдение по сделке требований части 1 или части 5 статьи 203 Гражданского кодекса (ГК) Украины (содержание сделки противоречащей интересам государства и общества / сделка не направлен на наступление обусловленных им правовых последствий, т.е. фиктивный).
Относительно последнего, то согласно пункту 2 статьи 234 ГК Украины фиктивность сделки признается судом, но никак не налоговой инспекцией.
Относительно противоречия интересам государства и общества, то пункт 3 статьи 228 ГК Украины также требует признания недействительности сделки судом. Исключение возможно лишь тогда, когда такая сделка направлен, в частности, на незаконное завладение имуществом государства (пункт 1 статьи 228 ГК Украины). Творческое толкование этой нормы позволяет налоговикам «подвести» под нее незаконное получение налоговой выгоды (в результате которого плательщик якобы незаконно завладевает суммой налогов, которые должны быть уплачены в государственный бюджет).
К сожалению, Высший административный суд Украины решил этот вопрос не в пользу налогоплательщиков. В Информационном письме от 6 мая 2011 года № 742/11/13-11 ВАСУ приходит к выводу, что установление факта недействительности сделки, который опосредует хозяйственную операцию, не является необходимым условием для определения контролирующим органом денежных обязательств налогоплательщику в случае, если установлено отсутствие реального совершения этой хозяйственной операции или отсутствие связи между такой операцией и хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
Как следствие, юридическая действительность сделок больше не является весомым аргументом налогоплательщиков во время судебного рассмотрения налоговых споров. Зато предприятия обязаны доказывать «товарность» хозяйственных операций и опровергать принадлежность своих контрагентов к категории «налоговых ям». Пункт 2 статьи 72 Кодекса административного судопроизводства Украины относительно данной категории споров стал откровенно декларативным.