Комментарии подготовлены на основании единственно доступной, но, похоже, не окончательной версии документа
Как известно, 20 мая 2010 года парламент принял Закон «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины (относительно налогообложения)». За соответствующее решение проголосовали 246 депутатов из 434 зарегистрированных в зале.
По состоянию на сегодня (3 июня 2010 года), на официальном сайте Верховной Рады размещен текст законопроекта № 6337, подготовленного ко второму чтению. В то же время окончательный текст Закона на сайте отсутствует. При этом, по официальным данным, документ был передан на подпись Президенту Украины Виктору Януковичу. В силу этого комментарии могут основываться исключительно на той, доступной, версии документа, которая, по всей видимости, не является окончательной.
Прежде всего отметим, что часть нововведений, предусмотренных проектом, в случае вступления их в силу в 2010 году, будет противоречить требованиям Закона Украины «О системе налогообложения» и Бюджетного кодекса Украины.
Речь идет, главным образом, о внесении изменений в законы Украины о налогообложении, касающиеся налога на прибыль, НДС, акциза и сбора за специальное водопользование.
В частности, в соответствии с положениями статьи 1 Закона «О системе налогообложения», изменения и дополнения к законам Украины о налогообложении – относительно предоставления льгот, изменений налогов, сборов, обязательных платежей, механизма их уплаты – вносятся в законы о налогообложении не позднее шести месяцев до начала нового бюджетного года и вступают в силу с начала бюджетного года.
В соответствии же со статьей 27 (п. 3) Бюджетного кодекса, законы Украины, которые влияют на формирование доходной или расходной части бюджетов, должны быть официально обнародованы до 15-го августа года, предшествующего плановому. Иначе нормы соответствующих законов, которые влияют на формирование доходной и/или расходной части бюджетов, применяются не раньше начала бюджетного периода, следующего за плановым.
Следует подчеркнуть, что доступная версия документа не предусматривает и не устанавливает каких-либо исключений из правил, предусмотренных указанными выше Законами. Однако, несмотря на вышеизложенное, указанные нарушения, скорее всего, будут проигнорированы.
Отдельного внимания заслуживают предлагаемые новшества в сфере администрирования налогов, которые уже вызвали довольно бурную реакцию налогоплательщиков и прессы.
Речь идет о внесении дополнений к Закону Украины «О государственной налоговой службе в Украине». В частности, органам налоговой милиции предоставляется право проведения внеочередной проверки без предупреждения налогоплательщика. При этом достаточным основанием для проведения такой проверки, согласно предлагаемым изменением, является получение налоговой милицией «информации» об уклонении налогоплательщика от уплаты налогов, правда уточнено: «в случаях, предусмотренных законом».
С одной стороны, представители налоговой службы и милиции и так были наделены отдельными полномочиями наносить внезапные визиты налогоплательщикам. Но круг данных полномочий был ограничен, а основания для такого визита – более-менее определены. Предлагаемая же новая норма сформулирована таким образом, что при определенном подходе к ее толкованию налоговая милиция может нанести подобный визит любому налогоплательщику и в любое время (со ссылкой на якобы имеющуюся у налоговой милиции «информацию»). Дело в том, что не уточнено, о какой именно информации идет речь, каким способом данная информация может быть получена и в каких именно случаях использована как основание для проведения внеплановой проверки без предупреждения.
Если быть более точным, некоторая конкретизация случаев, – когда налоговая милиция имеет право провести внеплановую проверку без предупреждения, – все-таки присутствует в рассматриваемом проекте. В частности, уточняется, что при получении органом налоговой милиции информации об уклонении налогоплательщика или работника от налогообложения при начислении (выплате, получении) заработной платы, других выплат и возмещений, подлежащих налогообложению, в том числе в виде дополнительных благ, осуществление лицом хозяйственной деятельности без госрегистрации, а также пассивных доходов, руководитель соответствующего налогового органа должен принять решение о проведении внеочередной налоговой проверки такого плательщика без его предварительного предупреждения.
Наличие в законопроекте некоторых уточнений не снижает риска фискального толкования предлагаемой нормы (права налоговой милиции нанести визит в любое время и почти по любому поводу)
Законопроектом также предусмотрено продление сроков проведения проверок: плановой – на 10 рабочих дней, внеплановой – на 5, а также увеличен на 5 дней срок, на который может быть продлена проверка (внеплановая проверка СПД не может быть продлена согласно проекту). Предусмотрено также, что проведение плановой или внеплановой проверки может быть приостановлено на срок до 30 рабочих дней, с последующим ее возобновлением на неиспользованный для проверки срок.
Законопроектом вводятся в силу новые изменения в порядок налогообложения, которые должны быть введены в силу путем внесения изменений в специальные законы, несмотря на то что их действие ограничено во времени.
Речь идет, в частности, о приостановлении действия подпункта (б) пункта 7.7.2 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» и введении в силу временной редакции данного подпункта на срок до 1 января 2011 года; при этом – без внесения изменений в сам Закон об НДС. Напомним, что согласно пункту 11.4 Закона, изменения порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость могут осуществляться лишь путем внесения изменений в данный Закон отдельным законом по вопросам налогообложения этим налогом.
Указанным выше нововведением вводится ограничение, согласно которому остаток отрицательного значения НДС после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита каждого следующего налогового периода лишь в части суммы налога, фактически оплаченной получателем поставщикам товаров (услуг) и при импорте, и включается в расчет бюджетного возмещения следующего отчетного периода. При этом остаток отрицательного значения, по которому не были произведены расчеты с поставщиками, отражается в налоговой декларации по НДС отдельной строкой для определения суммы налога, которая может подлежать возмещению в части оплаченных сумм налога в следующих отчетных периодах.
Таким образом, с одной стороны, налогоплательщик теряет право на налоговый кредит по НДС (по крайней мере, до 1 января 2011 года) относительно той его части, которая возникла по полученным, но не оплаченным товарам или услугам. При этом налогоплательщик обязан остаток отрицательного значения, по которому не были произведены расчеты с поставщиками, отразить отдельной строкой налоговой декларации по НДС для получения возмещения в будущем.
Следует отметить, что предлагаемая редакция не уточняет ни способы оплаты, ни определение термина «расчеты», отсутствие которых может ограничить право налогоплательщика на налоговый кредит. Ведь покупатель может рассчитаться с продавцом векселем; стороны могут также зачесть встречные денежные обязательства актом без непосредственного перечисления денег на счет. Также не ясно, как быть с налоговым кредитом по бартерным операциям.
Последним же абзацем предлагаемой временной редакции подпункта (б) пункта 7.7.2 предусмотрено, что остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения отображается в декларации по НДС отдельной строкой и включается в состав налогового кредита, начиная с первого отчетного периода 2011 года, а не отражается в составе налогового кредита следующего отчетного периода. Таким образом, налогоплательщики будут накапливать налоговый кредит, который нельзя будет ни возместить деньгами, ни уменьшить на его сумму обязательства по НДС на протяжении 2010 года.
Следует также подчеркнуть еще один момент, связанный с указанным выше нововведением. Проектом предусмотрено, что оно вступит в силу в момент публикации. Если предположить, что новый закон будет опубликован в июне 2010 года, правительство должно будет ввести в действие новую форму декларации по НДС, а также внести изменения в порядок ее заполнения до 9 июля 2010 года.
В законопроекте допущены некоторые технико-юридические и редакционные ошибки, а ряд вводимых норм, вероятнее всего, будет согласован с другими Законами в окончательной версии законопроекта. Так, например, в проекте отсутствуют пункты 11 и 12, а еще проектом предусмотрено дополнить статью 22 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» пунктом 22.3. При этом статья 22 уже дополнена пунктом 22.3, который, правда, вступает в силу с 1 января 2011 года (см. Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О кинематографии» и другие законы Украины относительно поддержки производства национальных фильмов» от 18 февраля 2010 года № 1909-VI).
Отдельные технико-юридические ошибки при составлении документа дают повод считать, что указанные нормы еще будут дополнительно согласованы с другими законами в финальной версии проекта (№ 6337)
В предлагаемом новом пункте 22.3 речь идет как раз о нововведении, которым ограничивается право налогоплательщика использовать в 2010 году убытки, накопленные по состоянию на 1 января 2010 года. Согласно проекту, налогоплательщик будет иметь право уменьшить свою налогооблагаемую прибыль в 2010 году лишь на 20 % накопленной суммы убытков. Второй абзац вводимого проектом пункта 22.3 предоставляет налогоплательщику право использовать в будущих периодах (после 1 января 2011 года) без ограничений убытки, не использованные в 2010 году.
Несмотря на вышеизложенное, нельзя полностью исключать вероятность, что Президент подпишет предложенный Закон (в том или ином виде), а все неточности, разногласия и противоречия будут «сглаживаться» и устраняться по ходу развития событий различными, уже многим известными способами: внесение изменений в другие Законы, принятие подзаконных нормативных актов, обнародование различного рода обобщающих налоговых разъяснений, судебная практика, вплоть до Конституционного суда. Тем более что ряд нововведений, которые были изложены в первой редакции комментируемого проекта, были изменены в существующей редакции после того, как они вызвали резонанс у ряда налогоплательщиков.
Предполагается, что по данным нововведениям якобы достигнут консенсус с заинтересованным кругом налогоплательщиков, но так ли это на самом деле? К таким нововведениям относятся, например:
– Увеличение акциза на ряд продуктов: (а) ставки акциза на бензин предлагается повысить до 132 евро за тонну по всем видам бензина, в том числе на дистилляты и специальный бензин. Действующие ставки на бензин 110 евро за тонну, а на дистилляты и специальный бензин – 20 евро; (б) ставки акциза на пиво солодовое предлагается повысить ставки с 0.31 гривни за 1 литр до 0.74 гривен; (в) установлены новые ставки акциза на спирт этиловый, алкогольные напитки, а также табачные изделия. Ставки акциза, предусмотренные первой редакцией проекта, были выше.
– Повышение сбора за специальное водопользование в части использования поверхностных и подземных вод, которые входят в состав напитков. В частности, предусматривается, что такой сбор для поверхностных вод будет 21.60 гривен за один кубометр, и подземных вод – 25.20 гривен. В первой редакции проекта размеры сбора были: для поверхностных вод 64.80 гривен, а для подземных 75.60.
– Изменение порядка формирования страховых резервов для банков и небанковских финансовых учреждений за счет увеличения валовых расходов. Напомним, в настоящее время действует порядок, введенный «антикризисным» Законом № 1533, принятым с целью выведения банковской системы из кризиса.
Согласно же комментируемой редакции законопроекта от 19 мая 2010, банки будут иметь право увеличивать валовые расходы на суммы сформированного страхового резерва для покрытия потерь по всем видам кредитных операций в пределах фактически предоставленных должнику средств, признанных нестандартными по методике НБУ, а также по начисленным по таким операциям процентам. При этом устанавливаются следующие ограничения размера части страхового резерва, который можно будет создавать за счет увеличения валовых расходов: 40 % кредитного портфеля на период до 1 января 2011, 30 % на период с 1 января 2011 по 1 января 2012 и 20 % после 1 января 2012. Для небанковских учреждений – 10 % от суммы долговых требований.
Согласно норме первой редакции проекта банки имели право на увеличение валовых расходов на сумму сформированного страхового резерва в пределах 15 % кредитного портфеля. Интересно, что предел в 40 %, предусмотренный в последней редакции проекта, был предложен Национальным банком. По данным НБУ, порог в 40 % превышают только семь банков (в большинстве из которых работает временная администрация), которым потребуется докапитализация на сумму 80 миллионов гривен (в случае же с установлением предела в 15 % потребность в докапитализации возникла бы у 71 банка на 1,2 миллиарда гривен).