Несмотря на то, что налоговые органы сужают перечень маркетинговых услуг в составе валовых расходов, судебная практика свидетельствует о безосновательности такой позиции налоговиков.
На современном этапе развития рыночных отношений в Украине все большее значение приобретает маркетинг как система мероприятий по организации управления производственно-сбытовой деятельностью предприятия. Пользование маркетинговыми услугами позволяет проанализировать рынок, выбрать оптимальный путь для широкого и комплексного внедрения товара, безусловно, минимизирует риск принятия негативных управленческих решений в ходе хозяйственной деятельности предприятия.
Хотя маркетинг в цивилизованном мире является главным двигателем продажи товаров (реклама является лишь одной из составляющих этапов проведения маркетинговых компаний), отечественные контролирующие органы откровенно негативное отношение к маркетинговым услугам, которые предоставляются субъектами предпринимательства друг другу.
В частности, существующая судебная практика свидетельствует о том, что налоговые органы предвзято относятся к маркетинговых затрат и аналогичных услуг не позволяют предприятиям относить такие услуги в состав валовых расходов. При этом налоговая безосновательно сужает перечень маркетинговых услуг только в предпродажных и рекламных мероприятий относительно товаров, которые продаются (предоставляются) непосредственно таким налогоплательщиком.
Прежде всего, такая позиция контролирующих органов сложилась вследствие несовершенства действующего законодательства в части налогообложения маркетинговых услуг и отсутствия в законодательстве норм, определяющих понятие «маркетинговые услуги», а также конкретизировали бы перечень таких услуг.
Налоговые органы не позволяют предприятиям относить стоимость маркетинговых услуг в состав валовых расходов
Ярко позиция налоговой о включении расходов на маркетинг в состав валовых расходов изложена в письме Государственной налоговой администрации Украины от 29.07.2008 г. № 15176/7/15-0217. В частности, налоговая указывает следующее: «Расходы на маркетинг относятся к расходам двойного назначения, для которых пунктом 5.4 ст. 5 Закона (Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий». - Прим. Авт.) Предусмотрен особый порядок налогового учета. В частности, абзацем первым подпункта 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закона установлено, что в состав валовых расходов плательщика налога включаются расходы на проведение предпродажных и рекламных мероприятий относительно товаров (работ, услуг), которые продаются (предоставляются) такими налогоплательщиками ». В связи с чем Государственная налоговая администрация приходит к выводу, что расходы на маркетинг отражаются в составе валовых расходов только в случае, если они соответствуют расходам на предпродажные и рекламные мероприятия, указанные в пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закона (в частности, услуги по размещению продукции в местах продажи, услуги по очистке, фасовке, оперативному пополнению объемов товаров на стеллажах, размещению информации о товаре и т. п.). При этом, как отмечает налоговый орган, налогоплательщик имеет право включить в состав валовых расходов расходы на маркетинг по товарам (работам, услугам), которые продаются (предоставляются) таким плательщиком. То есть указанные расходы должны быть непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
Одновременно в своем письме от 08.04.2008 г. № 3146/6/15-016 ГНА Украины отмечает, что для подтверждения включения расходов на маркетинг в состав валовых расходов необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями, установленными ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», в частности: документы, подтверждающие факт получения маркетинговых услуг от другого лица, документы, подтверждающие связь понесенных расходов с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
Таким образом, в приведенных выше письмах Государственной налоговой администрацией Украины делается вывод, что «расходы на маркетинг отражаются в составе валовых расходов, только если они соответствуют расходам на предпродажные и рекламные мероприятия, указанные в пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
Безусловно, такая позиция дает основания для критики, поскольку является лишь следствием фискального толкованием положений налогового законодательства. В частности, прямо из Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» не следует, что «затраты на маркетинг относятся к расходам двойного назначения», а также не установлено, что маркетинговые услуги состоят только из предпродажных и рекламных мероприятий, определенных в пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
Мнение ВАСУ в вопросе отнесения расходов на маркетинг в состав валовых расходов отличается от официальной позиции ГНА
Несколько иной правовой позиции придерживаются суды административной юрисдикции, не ставят в прямую зависимость возможность отнесения на валовые расходы оплаты за маркетинговые услуги от принадлежности этих услуг с пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
В частности, Высший административный суд Украины в своем обзорном письме «О некоторых вопросах практики решения дел при участии органов государственной налоговой службы (по материалам дел, рассмотренных Высшим административным судом Украины в кассационном порядке)» от 06.07.2009 г. № 982/13/13 -09 в п. 1 отметил, что правильность формирования налогоплательщиком валовых расходов за счет оплаты консультационных и маркетинговых услуг требует наличия связи таких расходов налогоплательщика на приобретение услуг по его хозяйственной деятельностью, заключается в намерении налогоплательщика получить пользу от приобретенных услуг . При отсутствии же последнего отсутствуют основания для уменьшения базы налогообложения налогом на прибыль за счет валовых расходов.
Есть Высший административный суд Украины главным основанием для отнесения налогоплательщиком расходов на маркетинговые услуги в валовые расходы видит наличие причинной связи между приобретением таких услуг и получением экономической выгоды от этого приобретения.
Аналогичная позиция изложена и в постановлении Высшего административного суда от 15.07.2010 г. по делу № К-22820/08. При этом суд кассационной инстанции исходит из следующего:
Правоотношения, возникающие в связи с формированием плательщиком налога на прибыль и налога на добавленную стоимость валовых расходов, регулируются ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
Пунктом 5.1 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» установлено, что валовые расходы производства и обращения (далее - валовые расходы) - сумма любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной форме, осуществляемых в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.
В соответствии с пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 указанного Закона в состав валовых расходов включаются суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, в том числе расходы по приобретению электрической энергии (включая реактивную), с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3 - 5.8 этой статьи.
Согласно абз. 4 пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закона не относятся к составу валовых расходов любые расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета.
По своему содержанию приведенные нормы Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» предусматривают в качестве основания для невключения в валовые расходы только случай полного отсутствия каких-либо расчетных, платежных и других документов, а потому и невозможность отнесения в состав валовых расходов предприятия сумм, не подтвержденных любой любыми документами вообще.
ВЫВОД:
Таким образом, учитывая изложенное, а также правовую позицию Высшего административного суда Украины, можно сделать вывод, что у налогоплательщика есть законные основания для отнесения к валовым расходам расходов на оплату маркетинговых услуг при наличии следующих условий:
1. Сопричастности предоставленных налогоплательщику маркетинговых услуг с его хозяйственной деятельностью. Есть наличие причинной связи между приобретением таких услуг и получением экономической выгоды от этого приобретения.
2. Подтверждение факта приобретения маркетинговых услуг надлежащим образом оформленными первичными документами.
Среди аргументов, которые могут быть использованы налогоплательщиками для своей защиты, можно вспомнить и положения п. 5.11 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», не позволяет установку дополнительных ограничений по отнесению расходов плательщика налога в состав валовых, кроме тех, которые указаны в этом Законе.
Также необходимо упомянуть положения о порядке разрешения конфликта интересов, которые определены п. 4.4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами». В частности, согласно пп. 4.4.1 указанного Закона t002181, если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика. Как следует из сказанного, применение положений пп. 5.4.4 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» относительно отнесения расходов налогоплательщиков по продвижению продукции реализуется в розничных сетях, может быть признано отвечающим определению конфликта интересов.