Вопреки нежеланию фискальных органов признавать за расходами на проведение маркетинговых мероприятий (включая расходы на рекламу и мерчандайзинг) их «валово-затратный» статус, суды зачастую встают на сторону налогоплательщиков. Поэтому результаты выездной налоговой проверки, показавшие, по мнению работников ГНИ, неправомерное увеличение суммы валовых затрат и формирование налогового кредита, – далеко не окончательный приговор. А обжалование доначисленных налоговых обязательств, с применением штрафных санкций, может завершиться безоговорочной победой истца-налогоплательщика. В качестве примера: недавно рассматриваемое в порядке кассации дело об отмене налоговых уведомлений-решений (постановление Высшего административного суда Украины от 25 мая 2010 года, дело № К-169/08).
Фабула дела довольно простая: налоговая категорически отказывалась признавать правомерность отнесения в состав валовых затраты на приобретенные услуги мерчандайзинга.
При этом интересно, что позиция сторон в целом уравновешивалась: в пользу работников ГНИ говорил тот факт, что несмотря на понесенные налогоплательщиком расходы на мерчандайзинг, – отчетные результаты деятельности налогоплательщика показали негативную динамику финрезультата. Проще говоря, по сравнению с предыдущим отчетным периодом прибыль существенно снизилась, что в свою очередь давало фискальным работникам основания подвергнуть сомнению связь таких расходов с хозяйственной деятельностью предприятия. Так, анализируя термин «мерчандайзинг», в кассационной жалобе ГНИ указывалось, что специфика данного вида услуг заключается в разработке комплекса работ, которые ведут к увеличению объема продаж товаров и, как следствие, – к увеличению прибыли. Чего не произошло.
Аргументом, который можно было трактовать в пользу налогоплательщика-истца, стало наличие всех надлежаще оформленных документов: договоров о предоставлении услуг мерчандайзинга, актов выполненных работ, налоговых накладных и платежных документов. Тем самым подтверждалось, что налогоплательщик принял услуги в виде предпродажной подготовки товаров и мерчандайзинга, что подтверждается актами выполненных работ, которые согласно договорам являются неотъемлемой частью последних и содержат все необходимые реквизиты, указанные в ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».
В то же время под вопросом оставалось наличие причинно-следственной связи между приобретением таких услуг и получением экономической выгоды от их приобретения (учитывая негативную динамику финрезультата налогоплательщика: прибыль была, но значительно ниже по сравнению с предыдущими периодами). К тому же работники ГНИ уверяли, что для правомерности отнесения на валовые расходы необходимы еще и такие документы, как информационные отчеты о продаже продукции и указание в актах приема-передачи выполненных работ перечня приобретенных услуг и их объема, что является доказательством того, что услуги мерчандайзинга были действительно получены и использованы в хозяйственной деятельности.
Позиция ВАСУ, как, кстати, и решения предыдущих судебных инстанций, – была на стороне налогоплательщика. В частности, Высший админсуд обратил внимание на следующие важные моменты:
– Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» не содержит каких бы то ни было требований относительно услуг мерчандайзинга (по той причине, что такие услуги в Законе не упоминаются вообще). Таким образом, при решении вопроса о включении расходов налогоплательщика на мерчандайзинговые услуги в состав валовых затрат необходимо руководствоваться общими законодательными нормами, в числе которых п. 5.1 и п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона.
– П. 5.3 ст. 5 Закона оговорены случаи, когда расходы не могут быть отнесены к валовым. При этом в указанном пункте нет оговорок о запрете включения в состав валовых расходов стоимости приобретенных услуг в целях предпродажной подготовки товаров и мерчандайзинга.
– В соответствии с п. 5.11 Закона «О налогообложении прибыли предприятий», дополнительные ограничения, касающиеся отнесения расходов налогоплательщика в состав валовых (кроме тех, что прямо указаны в самом Законе), – не допускаются.
При этом суд обратил внимание на крайне важную деталь: ключевым фактором для формирования налогового кредита плательщиком НДС является именно движение (оборот) товаров, услуг в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (а не наличие положительной динамики финансово-хозяйственной деятельности, с увеличением уровня продаж). В то же время важно, чтобы прибыль присутствовала и была зафиксирована в отчетности, пусть даже в меньшем размере по сравнению с предыдущими периодами.
Занятая ВАСУ позиция довольно интересна сама по себе, особенно в сравнении с его обзорным письмом от 6 июля 2009 года № 982/13/13-09. Тогда Высший админсуд уведомлял, что правильность формирования валовых расходов за счет оплаты консультационных и маркетинговых услуг требует наличия связи таких расходов с хозяйственной деятельностью. А такая связь, в свою очередь, заключается в намерении налогоплательщика получить пользу от приобретенных услуг; при отсутствии такого намерения отсутствуют основания для уменьшения базы налогообложения за счет валовых затрат. Как видим, позиция ВАСУ, которую он занимал в 2009 году, несколько отличается от нынешней, к тому же в интересах налогоплательщика.
ВЫВОД:
Отсутствие положительной динамики финансово-хозяйственной деятельности, с одновременным увеличением роста продаж (что ожидалось в связи с приобретенными маркетинговыми и консультационными услугами, в том числе благодаря мерчандайзингу), тем не менее дает право на формирование налогового кредита и уменьшение общей базы налогообложения. Таковы последние тенденции в судебной практике, эту же позицию демонстрирует и ВАСУ.