Реорганизация, как и ликвидация, является одной из форм прекращения деятельности (прав и обязанностей) юридического лица, предприятия. Общий порядок реорганизации установлен Гражданским кодексом Украины (ст.106-109), Хозяйственным кодексом Украины (ст. 59) и другими нормами законодательства, регулирующих отношения прекращения деятельности юридического лица, субъектов хозяйствования.
Общее правило прекращения хозяйственной организации, что установлено нормами гражданского и хозяйственного законодательства, определяет отличительные признаки реорганизации юридического лица, субъекта хозяйствования от их ликвидации. Так, одной из характерных черт реорганизации наряду с изменением в правовом статусе является так называемое «правопреемство». Сущность реорганизации субъекта хозяйствования состоит в прекращении существования, собственно, хозяйственной организации, ее организационно-правовой формы. Время продолжается использование имущества реорганизованного хозяйственной
24
организации, ее правопреемниками. Переход прав и обязанностей к юридическому лицу, предприятия - правопреемника в результате реорганизации осуществляется на дату подписания передаточного акта (в случае слияния, присоединения или преобразования) или раздельного (разделительного) баланса (в случае разделения), которые должны содержать положения о правопреемстве относительно всех обязательств юридического лица, в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами. Соответствии с требованиями ч. 3 ст. 107 Гражданского кодекса Украины передаточный акт и разделительный баланс утверждаются участниками юридического лица или органом, принявшим решение о его прекращении.
Соответствии с нормами законодательства реорганизация может проводиться на двух основных основаниях - добровольной реорганизации (по решению хозяйственных организаций-участников реорганизации) или принудительной реорганизации (в административном порядке по решению органов Антимонопольного комитета Украины в порядке, определенном законом; в судебном порядке по решениям судов).
Нормы комментируемой статьи с учетом указанного выше общего порядка реорганизации юридического лица, предприятия устанавливает особенности правового режима погашения денежных обязательств или налогового долга в случае реорганизации налогоплательщика. Равно как и в процедурах ликвидации налогоплательщика по правилам ст. 97 настоящего Кодекса, реорганизация налогоплательщика связана с особенностями правового статуса налогоплательщика, видами организационно-правовых форм хозяйствования, правового режима налогообложения, сфер хозяйственной деятельности и т. п..
Так, например, согласно п. 301.1 ст. 301 настоящего Кодекса налогоплательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога с учетом ограничений, установленных п. 301.6 этой статьи, могут быть сельскохозяйственные товаропроизводители, у которых доля сельскохозяйственного товаропроизводства за предыдущий налоговый (отчетный) год равна или превышает 75 процентов.
Если сельскохозяйственный товаропроизводитель образуется путем слияния, присоединения, преобразования, разделения или выделения согласно соответствующим нормам законодательства, то норма относительно соблюдения доли сельскохозяйственного товаропроизводства, которая равна или превышает 75 процентов за предыдущий налоговый (отчетный) год, распространяется на:
- Всех лиц отдельно, которые сливаются или присоединяются;
- Каждое отдельное лицо, образованное путем разделения или выделения;
- Лицо, образованное путем преобразования.
Согласно п. 98.1 комментируемой статье под реорганизацией налогоплательщика понимается изменение его правового статуса, которая предусматривает любую из добровольных или принудительных действий, определенных в п. 98.1.1 (преобразование налогоплательщика); п. 98.1.2 (слияние налогоплательщиков ) п. 98.1.3 (разделение налогоплательщика на несколько лиц); п. 98.1.4 (выделение из налогоплательщика других налогоплательщиков); п. 98.1.5 (регистрация физического лица в качестве субъекта хозяйствования без отмены ее предыдущей регистрации как другого субъекта хозяйствования или с такой отменой) или их сочетание.
Положениями п. 98.2 определен порядок погашения денежных обязательств или налогового долга в случае добровольной реорганизации налогоплательщика такими способами, как преобразование или изменение места регистрации (пп. 98.2.1) объединения (слияния) (пп. 98.2.2) и их разделение (пп. 98.2.3) с ликвидацией плательщиков (-ка) налогов. В случае проведения такой реорганизации положения п. 98.2 определяют правила распределения обязанностей относительно погашения денежных обязательств или налогового долга между правопреемниками, новообразованными юридическими лицами, субъектами хозяйствования, налогоплательщиками.
Положения п. 98.3 комментируемой статьи устанавливают особенности добровольной реорганизации налогоплательщика способом выделения из налогоплательщика других налогоплательщиков или внесения части имущества налогоплательщика в уставный фонд другого налогоплательщика без ликвидации, не влечет за собой:
1) распределения денежных обязательств или налогового долга между таким
налогоплательщиком и лицами, образованными в процессе его реорганизации;
2) установление их солидарной налоговой ответственности.
Исключение из указанного выше правила являются случаи, когда по заключению
ОГНС такая реорганизация может привести к ненадлежащему погашению денежных обязательств или налогового долга налогоплательщиком, который реорганизуется.
В случае наличия налогового долга у налогоплательщика, который реорганизуется и соответственно его имущество находится в правовом режиме налогового залога, налогоплательщик сохраняет право владения и пользования имуществом, но сделки распоряжение способом отчуждения такого имущества подлежат согласованию с ОГНС.
В случае нарушения налогоплательщиком правил правового режима налогового залога ОГНС вправе применить меры ответственности, предусмотренные нормами настоящего Кодекса на момент принятия решения о такой реорганизации солидарно (ровно до нескольких налогоплательщиков, находящихся на стороне одного налогового должника) или распределительно (ответственность каждого отдельного налогоплательщика в определенных частях). Указанный порядок ответственности может включать использование: штрафных и финансовых санкций, применение ограничений в правоспособности налогоплательщика, применяемых в случаях прямо предусмотренных законом.
Для целей применения норм комментируемой статьи к указанным видам реорганизации приравнивается аренда целостного имущественного комплекса согласно законодательству Украины об аренде государственного и коммунального имущества.
Общественно-экономические отношения аренды государственного и коммунального имущества регулируются нормами обязательственного права, возникающие на основании договора предприятия с собственником имущества об осуществлении этим субъектом на его основе самостоятельного хозяйствования 25.
Владельцы имущества имеют право принимать решение относительно изменения правового режима имущества предприятия. Согласно ч. 4 ст. 145 Хозяйственного кодекса Украины правовой режим имущества предприятия, основанного на государственной или коммунальной собственности, может быть изменен путем сдачи целостного имущественного комплекса предприятия или имущественного комплекса его структурного подразделения в аренду.
Аренда государственного и коммунального имущества вместе с лизинг, концессией является одним из способов реализации права государственной собственности в виде пользования. Правовое регулирование арендных отношений в сфере реализации права государственной и коммунальной собственности осуществляется нормами Хозяйственного кодекса Украины (гл. 14 ст. 133-134, ст. 141; ст. 145; гл. 30 парагр. 5), Закона Украины «Об аренде государственного и коммунального имущества »и других законодательных актов с учетом их особенностей.
Положения п. 98.4 комментируемой статьи устанавливают содержание:
Знаменский Г. Л. Научно-практический комментарий Хозяйственного кодекса Украины / Г. Л. Знаменский, В. В. Хахулин, В. С. Щербина и др.., [Под общ. ред. В. К. Мамутова.]. - М.: Юринком Интер, 2004. - 688 с., С. 222.
- Обязанности налогоплательщика, имущество которого передано в налоговый залог или налогоплательщика, использовавший право реструктуризации налогового долга, по заблаговременного уведомления ОГНС о принятии добровольного решения о проведении определенных в ст. 98 настоящего Кодекса видов реорганизации и направления плана;
- Решений ОГНС относительно порядка распределения обязательств и применения мер ответственности в отношении такого налогоплательщика, изменений в правовом режиме собственности в случаях, когда план реорганизации приводит или может в будущем привести к ненадлежащему погашению денежных обязательств или налогового долга.
Реорганизация налогоплательщика связана с осуществлением финансово-хозяйственных операций, предусматривающих передачу права собственности на имущество налоговых должников и создают повышенные риски вложения капитала в разных формах, с разной целью и различные хозяйственные организации. Это может привести к лишению возможности государственного контролирующего органа обеспечить выполнение налоговых обязательств налоговыми должниками. Поэтому основной целью принятия решений и применение предусмотренных законом организационно-правовых мероприятий ОГНС является предотвращение уменьшения способности налогоплательщика своевременно или в полном объеме выполнить налоговые обязанности и погасить налоговый борг26.
Принятые в соответствии с п. 98.4 комментируемой статьи, решение ОГНС могут быть обжалованы в порядке и сроки, определенные настоящим Кодексом, для обжалования денежного обязательства, начисленного контролирующим органом.
Так, например, согласно п. 56.1 ст. 56 настоящего Кодекса, решения, принятые контролирующим органом, могут быть обжалованы в административном или судебном порядке.
Жалоба в административном порядке подается в соответствии с п. 56.3 ст. 56 настоящего Кодекса, в контролирующий орган высшего уровня в письменной форме в течение 10 календарных дней, следующих за днем ??получения налогоплательщиком налогового уведомления - решения или другого решения контролирующего органа, которое обжалуется.
С учетом сроков давности налогоплательщик, согласно п. 56.18 ст. 56 этого Кодекса, имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление - решение или другое решение контролирующего органа о начислении налогового обязательства в любой момент после получения такого решения.