Sidebar

В связи с частыми изменениями в законодательстве, информация на данной странице может устареть быстрее, чем мы успеваем ее обновлять!
Eсли Вы хотите найти правильное решение именно своей проблемы, задайте вопрос нашим юристам прямо сейчас.

ЗМІСТ ПОДАТКОВОГО КОДЕКСУ УКРАЇНИ | СКАЧАТЬ БЕСПЛАТНО КОММЕНТАРИЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

НАУКОВО-ПРАКТИЧНИЙ КОМЕНТАР

до статті 140 Податкового кодексу України

Витрати подвійного призначення тісно пов'язані із господарською діяльністю підприємства - платника податку (поняття "господарська діяльність визначається вище). Витрати, пов'язані із проведенням господарської діяльності, платник включає до складу своїх витрат, але в статті 140 ПКУ регламентується коло витрат, які мають свої особливості, вони можуть при визнанні їх витратами і не бути пов'язаними із господарською діяльністю або ж бути пов'язаними із нею частково. "Подвійність" цих витрат полягає у тому, що вони можуть бути пов'язані з господарською діяльністю платника або ж можуть бути і не визнані за такі витрати. Суть подвійних витрат полягає у тому, що вони можуть лише частково зараховуватися до складу витрат платника податку, підлягати перерахунку за кінцевими результатами, тобто не залишаються незмінними. Такий стан речей зумовлений природою цих витрат платника податку, які лише частково пов'язані із його господарською діяльністю внаслідок дії різних чинників. В усякому разі, такі витрати мають бути підтверджені первинними документами і обгрунтовані. Коментована стаття дає перелік витрат подвійного призначення (п. 140.1) і визначає особливості їх правового регулювання (п. п. 140.2 - 140.5).

Пп. 140.1.1 дає перелік витрат платника податку, які включаються до складу прибутку, що підлягає оподаткуванню, за переліком, встановленим Кабінетом Міністрів України, а для банківських установ - Національним банком України. До їх числа входять витрати платника податку на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, спеціальним (форменим) одягом, мийними та знешкоджувальними засобами, засобами індивідуального захисту, що необхідні для виконання професійних обов'язків, а також продуктами спеціального харчування. До цієї ж групи відносяться витрати, здійснені в порядку, встановленому законодавством, на організацію, утримання та експлуатацію пунктів безоплатного медичного огляду, безоплатної медичної допомоги та профілактики працівників (у тому числі забезпечення медикаментами, медичним устаткуванням, інвентарем, а також витрати на заробітну плату найманих працівників). Це положення не стосується витрат, що підлягають амортизації, - вони враховуються в складі об'єктів амортизації. Таким чином, ці витрати певною мірою нормовані.

Пп. 140.1.2 визначає коло витрат (крім тих, що підлягають амортизації), пов'язаних з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податку, витрати з нарахування роялті та придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку. Суми цих витрат не регламентовані, остаточно вони визначаються окремо у кожному випадку, але вони теж поділяються на дві частини - об'єкти, які підлягають і не підлягають амортизації.

Пп. 140.1.2 встановлює обмеження щодо нарахування роялті на користь нерезидентів, юридичних осіб, які відповідно до статті 154 Кодексу звільнені від сплати податку на прибуток підприємства чи сплачують його за ставкою, іншою, ніж встановлена в пункті 151.1 статті 151 Кодексу, а також осіб, які сплачують податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються у встановленому Кодексом порядку.

Нарахування роялті на користь нерезидентів обмежено - ці витрати включаються до складу витрат у обсязі, що не перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному. Це не стосується нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, яке підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 160.8 Кодексу, нарахувань, що здійснюються суб'єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України "Про телебачення і радіомовлення", та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори. Крім того, суми роялті включаються до складу витрат у таких випадках:

а) особа, на користь якої нараховуються роялті, є нерезидентом, що має офшорний статус (з урахуванням пункту 161.3 статті 161 Кодексу);

б) особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам;

в) роялті виплачуються щодо об'єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України. У разі виникнення розбіжностей між податковим органом та платником податку стосовно визначення особи, у якої вперше виникли (були набуті) права інтелектуальної власності на об'єкт інтелектуальної власності, такі податкові органи зобов'язані звернутися до спеціально уповноваженого органу, визначеного Кабінетом Міністрів України, для отримання відповідного висновку;

г) особа, на користь якої нараховуються роялті, не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої вона є.

_____________________________

ЕКСПЕРТНИЙ КОМЕНТАР

до статті 140 Податкового кодексу України

Пп. 140.1.2

Частина перша коментованої статті дозволяє без обмежень відносити до складу витрат, витрати:

• пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності,

• на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів,

• проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт,

• виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податку,

• витрати з нарахування роялті та придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку.

Від аналогічної норми законодавства, яка існувала раніше, зазначена норма відрізняється тим, що згідно з пп. 5.4.2 ст. 5 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" дозволялось віднесення вказаних категорій витрат до складу валових витрат незалежно від того, чи привели такі виплати до збільшення доходу чи ні. Наразі зазначені категорії витрат пов'язані виключно з господарською діяльністю. Враховуючи це, в разі, якщо згадані витрати не привели до збільшення доходу, платникові необхідно довести, що такі витрати були спрямовані на отримання доходу в період їх понесення. Детальніше про зв'язок таких витрат з господарською діяльністю - в коментарі до пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 ПКУ.

Поняття роялті розкривається в пп. 14.1.225 ПКУ.

При цьому, частина друга коментованої статті встановлює істотну кількість обмежень щодо права платника на віднесення платежів роялті до складу витрат. Зазначені обмеження з'явились в Податковому кодексі як спроба держави запобігти використанню роялті як способу зменшення податків шляхом перенесення податкових зобов'язань на осіб, які підлягають за ставкою, що менша за ставку податку на прибуток в Україні.

Перша категорія (п. 1 частини другої коментованої статті) обмежень пов'язана із виплатою роялті на користь нерезидентів.

Не дозволяється віднесення до складу витрат роялті, які виплачуються нерезидентові:

• що має офшорний статус (підпункт "а");

• що не є бенефіціарним власником (підпункт "б");

• щодо об'єктів, права інтелектуальної власності на які вперше виникли в Україні (підпункт "в");

• в разі, якщо особа, на користь якої нараховуються роялті, не підлягає оподаткуванню у відношенні таких роялті в державі, резидентом якої вона є ("г").

Обмеження, які встановлено підпунктом "а" і підпунктом "г" за своїм змістом відображають схожу ідею: якщо роялті не оподатковуються в країні їх отримання, то такі роялті не можуть бути віднесені до складу витрат в Україні. В той же час обмеження сформульовано двома способами:

• окремо - для нерезидентів, що мають офшорний статус, оскільки країни, що визнано офшорними зонами, як правило не оподатковують прибуток або оподатковують його за ставкою, що близька до 0 % і при цьому з такими країнами відсутні договори про уникнення подвійного оподаткування та обмін податковою інформацією;

• окремо - для нерезидентів, які у відповідній країні не підлягають оподаткуванню по відношенню до роялті. Таке обмеження зустрічається також в деяких конвенціях про уникнення подвійного оподаткування (приклад - п. 1 ст. 12 Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна).

Концепція бенефіціарного власника (підпункт "в") в законодавстві України закріплюється вперше. Раніше ця концепція реалізовувалась шляхом застосування норм окремих конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, які надають право на переваги, що встановлені відповідними конвенціями лише у випадку, якщо отримувач доходів має право на їх одержання.

Під особою, яка не є бенефіціарним власником доходів розуміється особа, яка не є фактичним власником доходів, тобто особа, яка одержує доходи за дорученням та на користь такої іншої особи або перераховує одержані доходи іншій особі.

Вказане обмеження спрямоване на запобігання можливостям використання законодавства України в сукупності із конвенціями про уникнення подвійного оподаткування, які укладено між різними країнами. До 1 квітня 2011 р. віднесення витрат роялті в таких випадках було можливим, що надавало істотні переваги в податковому плануванні. Наприклад, замість виплати роялті за ліцензійним договором на користь власника торговельної марки - резидента Ліхтенштейну (конвенція про уникнення подвійного оподаткування з Україною відсутня), що призвело би до необхідності утримання податку на репатріацію за ставкою 15 %, виплата роялті проводилась за субліцензійним договором на користь резидента Кіпру, внаслідок чого податок на репатріацію не стягувався на підставі норм Угоди між Урядом СРСР і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна. В подальшому резидент Кіпру сплачував роялті за ліцензійним договором на користь резидента Ліхтенштейну і також мав можливість не сплачувати податок на репатріацію на підставі відповідної конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

Як виключення - підпункт "б" дозволяє відносити до складу витрат роялті, що сплачуються на користь особи, яка не є бенефіціарним власником за умови, що власником об'єкту інтелектуальної власності надано право отримувати такі доходи такій особі (наприклад, якщо відповідний об'єкт інтелектуальної власності передано такій особі в управління).

Підпункт "в" встановлює заборону на віднесення до складу витрат роялті, які сплачуються за користування об'єктами права інтелектуальної власності, які перебувають у власності нерезидента, але право такої інтелектуальної власності вперше виникло в Україні (і в подальшому, відповідно - було продано нерезидентові).

З метою запобігання спорів між податковими органами та платниками податку щодо місця, де вперше виникло право інтелектуальної власності на відповідний об'єкт, компетенцію щодо визначення такого місця покладено на спеціальний уповноважений орган, визначений Кабінетом Міністрів України.

В інших випадках роялті, що виплачуються на користь нерезидента, можуть бути віднесені до складу витрат в обсязі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації товарів за попередній календарний рік.

Без обмежень дозволяється відносити виплати роялті на користь нерезидента в таких випадках:

• нарахування роялті здійснюються на користь постійного представництва нерезидента, яке підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 160.8,

• нарахування роялті здійснюється суб'єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України "Про телебачення і радіомовлення",

• нарахувань роялті здійснюється за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори.

Друга категорія обмежень (п. 2 і п. 3 частини другої коментованої статті) встановлюють обмеження на віднесення до складу витрат роялті, що нараховуються (сплачуються) на користь резидентів України, які не сплачують податок на прибуток або сплачують його у складі інших податків. До таких осіб можуть відноситись:

• юридичні або фізичні особи, що є суб'єктами спрощеної системи оподаткування;

• юридичні особи, що сплачують фіксований сільськогосподарський податок;

• юридичні особи, що сплачують податок на прибуток за нульовою ставкою (п. 154.6 ПКУ) або звільнені від сплати податку на прибуток;

• страхові компанії;

• неприбуткові організації.

При цьому, виплати роялті на користь осіб, що сплачують податок на доходи фізичних осіб, можуть відноситись до складу витрат без обмежень.


Получите консультацию юриста онлайн!