до пункту 153.15 статті 153 Податкового кодексу України
Пункт 153.15 регулює особливості податкового обліку під час реорганізації підприємств. Предметом регулювання є відносини обліку, а не обчислення і сплати податку, які будуть виконані в процесі звичайного обчислення і сплати податку.
Поняття "реорганізація" отримала в праві різноманітне тлумачення, в залежності від цілей правового регулювання тих чи інших відносин. Норми податкового права, звичайно, регламентують відносини, пов'язані з переходом зобов'язань із сплати податків під час реорганізації юридичної особи, причому питання про форми реорганізації не є в певному розумінні головними, оскільки на першому місці знаходяться питання про те, на кого будуть покладені зобов'язання із сплати податків.
Цивільний кодекс України практично не регулює відносини реорганізації (цей термін згадується в ЦКУ лише один раз), підходячи до них як до питань припинення діяльності однієї юридичної особи і створення чи перетворення іншої. Тим самим ЦКУ стверджує підхід до реорганізації як до комплексного поняття. Припинення діяльності юридичної особи згідно положень ЦКУ може відбутися в результаті або передання всього свого майна, прав та обов'язків іншим юридичним особам правонаступникам (злиття, приєднання, поділ, перетворення) або в результаті ліквідації (ст. 104 ЦКУ). Злиття, приєднання, поділ та перетворення юридичної особи може мати місце за рішенням його учасників або уповноваженого на це органу, а у передбачених законом випадках - за рішенням суду або відповідних органів державної влади. Зміна організаційно-правової форми юридичної особи є її перетворенням.
Господарський кодекс України у ст. 59 встановлює, що припинення діяльності суб'єкта господарювання здійснюється шляхом його реорганізації (злиття, поділу, приєднання та перетворення) або ліквідації; припинення діяльності господарського товариства відбувається шляхом його ліквідації або реорганізації.
Таким чином, із норм Цивільного та Господарського кодексів України можна зробити висновок, що вони визначають за форми реорганізації юридичної особи їх злиття, приєднання, поділ та перетворення.
До цього слід додати, що Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств" (затверджено наказом Міністерства фінансів України 07.07.99 N 163; зареєстровано в Міністерстві юстиції України 23 липня 1999 р. за N 499/3792) містить положення про об'єднання підприємств: "Об'єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності - поєднання окремих підприємств та/або видів їх діяльності в одне підприємство з метою одержання доходів, зниження витрат або отримання економічних вигод у інший спосіб. Поєднання може відбуватися шляхом приєднання одного підприємства (його компонента) до іншого, придбання всіх чистих активів (деяких чистих активів), прийняття зобов'язань або придбання капіталу іншого підприємства з метою одержання контролю одним підприємством над чистими активами та діяльністю іншого підприємства. Якщо об'єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності контролюється тією самою стороною (сторонами) до і після поєднання і цей контроль не є тимчасовим, то це не є об'єднанням підприємств та/або видів їх господарської діяльності".
Податковий кодекс України інакше підходить до питання про форми реорганізації, оскільки головним для нього є не питання організаційно-правових форм господарювання, а переходу податкових зобов'язань. Ст. 98 ПКУ передбачає форми реорганізації, визначаючи це поняття як зміну його правового статусу (п. 98.1), яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання: а) зміна організаційно-правового статусу господарських товариств (пп. 98.1.1); б) злиття платників податків, а саме передачу майна платника податків до статутних фондів інших платників податків, унаслідок чого відбувається ліквідація платника податків, який зливається з іншими (пп. 98.1.2); в) поділ платника податків на декілька осіб, а саме поділ його майна між статутними фондами новоутворених юридичних осіб та/або фізичними особами, внаслідок якого відбувається ліквідація юридичного статусу платника податків, який поділяється (пп. 98.1.3); г) виділення із платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платників податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків в обмін на їх корпоративні права, внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується (пп. 98.1.4); ґ) реєстрацію фізичної особи як суб'єкта господарювання без скасування її попередньої реєстрації як іншого суб'єкта господарювання або з таким скасуванням (пп. 98.1.5).
Для податкових органів важливим моментом є завершення реорганізації, яка згідно ряду положень чинного законодавства підлягає державній реєстрації. Закон України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" від 15 травня 2003 року N 755-IV (Відомості Верховної Ради України, - 2003 р., N 31, стаття 263) у статті 33 (Припинення юридичної особи) встановлює, що юридична особа припиняється в результаті передання всього свого майна, прав та обов'язків іншим юридичним особам - правонаступникам у результаті злиття, приєднання, поділу, перетворення (реорганізації) або в результаті ліквідації за рішенням, прийнятим засновниками (учасниками) юридичної особи або уповноваженим ними органом, за судовим рішенням або за рішенням органу державної влади, прийнятим у випадках, передбачених законом; юридична особа є такою, що припинилася, з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення юридичної особи. Таким чином, підставою для визнання податковими органами факту реорганізації є документ, що підтверджує внесення юридичної особи до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.
Одним із головних питань обліку податкових зобов'язань під час реорганізації є віднесення тих чи інших коштів до складу оподатковуваного доходу підприємства - правонаступника, а саме:
сума коштів, боргових вимог, вартість матеріальних та нематеріальних активів, отриманих від юридичної особи, що припиняється у зв'язку із проведенням реорганізації, не включається до складу доходу платника податку - правонаступника;
об'єкти основних засобів та нематеріальних активів юридичної особи, що припиняється у зв'язку з проведенням реорганізації, включається до складу відповідних груп основних засобів та нематеріальних активів платника податків - правонаступника за балансовою вартістю на дату затвердження передавального акта та підлягає амортизації в порядку, визначеному Кодексом;
собівартість запасів, що обліковуються в обліку юридичної особи, що припиняється, включається до складу собівартості запасів правонаступника на дату затвердження передавального акта.
Датою переходу податкових обов'язків правонаступнику є момент затвердження передавального акта. Підприємство - правонаступник несе обов'язки платника податку за вказаними та іншими сумами, що передаються, після дати затвердження передавального акту (це відноситься і до дати збільшення витрат). Це правило застосовується також у випадках, коли:
до суми витрат, що обліковуються відповідно до цього розділу в особливому порядку (витрат на придбання цінних паперів, деривативів тощо), та неврахованих у зменшення доходів платника податку до моменту затвердження передавального акта;
до суми доходу, отриманого (нарахованого) платником податку, що припиняється, та невключеного до доходу до моменту затвердження передавального акта.
Ці положення не застосовуються, якщо платник (платники) податку, що припиняються, та платник податку - правонаступник були пов'язаними особами менш ніж вісімнадцять послідовних місяців до дати завершення приєднання.
Підпунктом 153.15.2 регламентовано питання переходу прав і обов'язків при правонаступництві для власників акцій:
при проведенні реорганізації у формі злиття, приєднання, перетворення юридичної особи, що передбачає обмін акцій (корпоративних прав) у юридичній особі, що припиняється, на акції (корпоративні права) у юридичній особі - правонаступнику, вартість акцій (корпоративних прав) юридичної особи - правонаступника в обліку акціонера (учасника) визначається в розмірі вартості акцій (корпоративних прав) юридичної особи, випуск яких був скасований (припинений тощо) в результаті реорганізації;
у разі проведення реорганізації у формі поділу (виділення), що передбачає розподіл акцій (корпоративних прав) між акціонерами (учасниками) юридичних осіб, що утворюються внаслідок реорганізації, вартість таких акцій (корпоративних прав) в обліку акціонерів (учасників) визначається в сумі, що дорівнює вартості частки акцій (корпоративних прав) в юридичній особі, що реорганізується, пропорційній вартості чистих активів юридичної особи, що утворилася в результаті реорганізації, та загальної вартості чистих активів юридичної особи, що реорганізувалася. Вартість чистих активів юридичних осіб, зазначених у цьому абзаці, визначається за даними розподільчого балансу на дату його затвердження.