РОЗДІЛ V. ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ
НАУКОВО-ПРАКТИЧНИЙ КОМЕНТАР
до розділу V Податкового кодексу України
Податок на додану вартість є непрямим податком, що був впроваджений в податкові системи розвинутих країни порівняно недавно. Непрямі податки взагалі є молодими податками в порівнянні з прямими. Вперше розподіл податків на непрямі та прямі був запропонований Д. Локком. Відомий російський фінансист М. Тургенев вважав, під непрямими податками слід розуміти податки, "кои налагаются не прямо на того, кто оные платит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, платит вместе с ценою и подать"1.
____________
1 Тургенев Н. И. Опыт теории налогов: У истоков финансового права. - М., 1998. - т. 1. - С. 142.
Серед особливостей непрямих податків відомий український вчений М. Кучерявенко виділяє такі:
1. Розірвання формального та реального платників податків.
2. Непрямі податки входять як елемент в ціну реалізації товару.
3. Непрямі податки диференціюють складові податкового обов'язку, розподіляючи їх між формальним і реальним платниками.
4. Об'єктом оподаткування при непрямому оподаткуванні виступає вартість обороту.
5. Законодавчо закріплено підстави перекладення податку з реального платника на формального.
6. Поєднання індикативних та фактичних способів визначення об'єкта оподаткування і форм справляння2.
____________
2 Кучерявенко Н. П. Курс налогового права. В 6 т. Особенная часть. Т. IV: Косвенные налоги. - Х.: Право, 2007. - С. 22.
Крім цього, слід відмітити, що перевагою непрямих податків є простота їх сплати для платників, стабільність надходжень, широка база оподаткування і за рахунок цього високі надходження. При цьому непрямі податки використовуються для підтримки вітчизняного товаровиробника (експортера). Серед недоліків непрямих податків і особливо ПДВ виділяють його соціальну несправедливість, адже податок обтяжує платників незалежно від рівня їх доходу. Основний принцип прямого оподаткування, що полягає у сплаті тим більших податків, чим більшими є доходи, тут не реалізується. Як недолік виділяють також корумпованість ПДВ, що полягає у використанні його як механізму розкрадання коштів державного бюджету. До того ж ПДВ стримує споживання шляхом підвищення цін.
ПДВ у його сучасному вигляді був обґрунтований М. Лоре в 1954 році та запроваджений у 70-х роках минулого століття у більшості країн Західної Європи. Введення податку було обґрунтоване запобіганням кризі перевиробництва, що намітилася в країнах Європи в 1960-х роках.
Сьогодні ПДВ є одним з найважливіших елементів системи податків країн Європейського Союзу. Його справляння регулюється Директивою Ради Європи 2006/112/ЕС від 28 листопада 2006 року "Про загальну систему податку на додану вартість". Директива діє з 1 січня 2007 року. Її прийняття було покликане замінити діюче інтеграційне законодавство в сфері регулювання ПДВ (в т. ч. Шостой Директиви ЄС) без внесення до нього істотних змін. Документ складається з 15 глав та 414 статей.
Податок на додану вартість було введено в Україні з 1 січня 1992 р. згідно із Законом України "Про податок на добавлену вартість" від 20 грудня 1991 р., Декрет Кабінету Міністрів України "Про податок на добавлену вартість", що почав діяти з 1993 р., було підписано 26 грудня 1992 р. З урахуванням доповнень і змін, що вносилися в наступних періодах, указаний Декрет регламентував порядок обчислення і сплати ПДВ протягом 1993 - 1997 рр. (до 1 жовтня 1997 р.) і змінив податок з обігу, який діяв в той час в Україні, ставкою 18 %. З 1 жовтня 1997 р. до 1 січня 2011 року порядок обчислення і сплати ПДВ регламентувався Законом України "Про податок на додану вартість" від 3 квітня 1997 р.
Наразі починаючи з 1 січня 2011 року порядок обчислення та сплати податку на додану вартість регламентується розділом V Податкового кодексу України (статті 180 - 211).
Стаття 180. Платники податку
НАУЧНО-ПРАКТИЧЕСКИЙ КОММЕНТАРИЙ
со статьей 180 Налогового кодекса Украины
1. Особенностью косвенного налога является несовпадение в одном лице формального и реального налогоплательщиков. Статья 180 НК Украины определяет формальных налогоплательщиков.
Определение налогоплательщика содержит статья 15 НК Украины. Однако указанное определение следует понимать как общее определение плательщика как субъекта налоговых отношений. Согласно п. 15.2 ст. 15 ПК Украине каждый из налогоплательщиков может быть налогоплательщиком по одному или нескольким налогам и сборам.
Данная статья содержит перечень налогоплательщиков исключительно для целей обложения НДС, таким образом любое противоречие между статьей 180 НК Украины и статьей 15 НК Украины отсутствует. Это касается и применения в тексте раздела термина "налогоплательщик", применяемый исключительно в смысле статьи 180 НК Украины.
Филиалы и другие обособленные подразделения юридических лиц, кроме представительств нерезидентов, не имеющих статуса юридического лица, не являются плательщиками НДС.
Не являются плательщиками НДС плательщики единого налога, отнесенные в соответствии со статьей 291 НК Украины, в первой и второй групп плательщиков единого налога.
Обязательным условием для формирования лицом как налогового обязательства (кроме случаев, предусмотренных в подпункте 3 пункта 180.1 и п. 180.2 статьи 180 НК), так и налогового кредита является регистрация плательщика НДС.
2. Перечень налогоплательщиков, содержится в п. 180.1, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.
Так, плательщиками налога являются:
2.1. Любое лицо, осуществляющее хозяйственную деятельность и регистрируется по своему добровольному решению как плательщик налога в порядке, определенном статьей 183 этого раздела.
Термин "лицо" для целей раздела V Кодекса определен в п. 14.1.139 статьи 14 НК Украины, согласно которому лицом является любое из следующих лиц:
а) юридическое лицо, созданное в соответствии с законом в любой организационно-правовой форме, в том числе предприятие с иностранными инвестициями, которая:
или является плательщиком налогов и сборов, установленных настоящим Кодексом, кроме единого налога;
или является плательщиком единого налога по ставке в размере 3 процента;
или является плательщиком единого налога по ставке в размере 5 процентов и добровольно переходит в установленном настоящим Кодексом порядке на уплату единого налога по ставке в размере 3 процента;
б) физическое лицо - предприниматель,:
или является плательщиком налогов и сборов, установленных настоящим Кодексом, кроме единого налога;
или является плательщиком единого налога по ставке в размере 3 процента;
или является плательщиком единого налога по ставке в размере 5 процентов и добровольно переходит в установленном настоящим Кодексом порядке на уплату единого налога по ставке в размере 3 процента;
в) юридическое лицо, физическое лицо, физическое лицо - предприниматель, которое ввозит товары на таможенную территорию Украины;
г) представительство нерезидента, не имеющее статуса юридического лица.
Для добровольной регистрации плательщиком налога необходимо, чтобы лицо отвечало следующим критериям: (1) продолжала хозяйственную деятельность, (2) изъявила желание зарегистрироваться плательщиком НДС в порядке, определенном статьей 183 Кодекса; (3) соответствует критериям, определенным статьей 182 Кодекса. Время в отличие от норм Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", который предусматривал возможность регистрации только что созданных юридических лиц, Кодекс в статье 182 предоставляет возможность для добровольной регистрации исключительно лицам, осуществляющим налогооблагаемые операции, но в объемах, которые являются меньшими за те , которые определены в статье 181 НК Украины.
2.2. Любое лицо, зарегистрированное или подлежит регистрации как налогоплательщика.
Лица, подлежат обязательной регистрации плательщиками НДС, определены в статье 181 Кодекса.
2.3. Любое лицо, которое ввозит товары на таможенную территорию Украины в объемах, подлежащих налогообложению, и на которое возлагается ответственность за уплату налогов при перемещении товаров через таможенную границу Украины в соответствии с Таможенным кодексом Украины.
Указанная категория лиц является особой категорией плательщиков НДС, поскольку для уплаты НДС указанными лицами не требуется их регистрация в реестре плательщиков НДС. Плательщиком НДС в этом случае является лицо, которое ввозит товары на таможенную территорию Украины в объемах, подлежащих налогообложению. При этом указанные лица уплачивают налог при таможенном оформлении соответствующих товаров. Отдельного внимания заслуживает термин "объем, подлежащий налогообложению".
Согласно части первой статьи 234 Таможенного кодекса Украины товары (за исключением подакцизных), которые перемещаются (пересылаются) в адрес одного получателя (юридического или физического лица) в одной депеше от одного отправителя в международных почтовых отправлениях, в адрес одного получателя (юридического или физического лица) в течение суток в международных экспресс-отправлениях, если их суммарная стоимость не превышает эквивалент 300 евро, не являются объектом обложения таможенными платежами. При этом под таможенными платежами, согласно пункту 27 части первой статьи 4 указанного Кодекса, понимаются пошлина, акцизный налог на ввоз на таможенную территорию Украины подакцизных товаров (продукции) и налог на добавленную стоимость с ввезенных на таможенную территорию Украины товаров (продукции).
Товары (за исключением подакцизных), которые перемещаются (пересылаются) в адрес одного получателя (юридического или физического лица) в одной депеше от одного отправителя в международных почтовых отправлениях, в адрес одного получателя (юридического или физического лица) в течение суток в международных экспресс - отправлениях, если их суммарная стоимость превышает эквивалент 300 евро, в силу части второй статьи 234 Таможенного кодекса Украины, облагаются налогом на добавленную стоимость согласно Налоговому кодексу Украины.
Товары (кроме подакцизных), которые перемещаются (пересылаются) в международных почтовых или международных экспресс-отправлениях, в несопровождаемом багаже, суммарная фактурная стоимость которых превышает эквивалент 300 евро, но не превышает эквивалент 10000 евро, или перемещаются (пересылаются) без соблюдения условий, предусмотренных Таможенным кодексом Украины, облагаются налогом на добавленную стоимость. Базой налогообложения для таких товаров является часть суммарной фактурной стоимости, превышающей эквивалент 300 евро.
Товары (кроме подакцизных), суммарная фактурная стоимость которых превышает эквивалент 10000 евро, пересылаемых (перемещаются) на таможенную территорию Украины в международных почтовых отправлениях, международных экспресс-отправлениях, в ручной клади, сопровождаемом и несопровождаемом багаже, а также товары (кроме подакцизных) независимо от их фактурной стоимости, которые перемещаются на таможенную территорию Украины в грузовых отправлениях, облагаются налогом на добавленную стоимость.
Фактурная стоимость товаров, которые перемещаются (пересылаются) гражданами через таможенную границу Украины, определяется в кассовых или товарных чеках, ярлыках, других документах розничной торговли, которые содержат сведения о стоимости таких товаров. При этом при определении фактурной стоимости товаров, которые перемещаются гражданами в несопровождаемом багаже ??и грузовом отправлении, кроме стоимости самих товаров, учитывается стоимость их страхования и перевозки (фрахта) до момента пересечения этими товарами таможенной границы Украины.
Стоимость товаров, которые перемещаются (пересылаются) гражданами через таможенную границу Украины, может определяться таможенными органами самостоятельно на основании цены на идентичные или подобные (аналогичные) товары в случае наличия у таможенного органа доказательств недостоверности заявленной фактурной стоимости этих товаров.
Личные вещи, которые перемещаются (пересылаются) гражданами через таможенную границу Украины, согласно статьи 369 Таможенного кодекса Украины не облагаются таможенными платежами, в состав которых включается и налог на добавленную стоимость. Перечень товаров, которые могут быть отнесены к личным вещам граждан, определен статьей 370 Таможенного кодекса Украины. Согласно этой статьи Таможенного кодекса Украины личными вещами считаются: а) товары личной гигиены и индивидуальные косметические средства в количестве, которое обеспечивает потребности одного лица на период поездки б) одежда, белье, обувь, имеющие сугубо личный характер, предназначенные исключительно для собственного пользования и имеющие признаки бывших в употреблении, в) личные украшения, в том числе из драгоценных металлов и камней, имеющих признаки бывших в пользовании г) индивидуальное письменные и канцелярские принадлежности г) один фотоаппарат, одна кино - видеокамера вместе с разумным количеством фото-, видео-, кинопленок и принадлежностей д) один переносной проектор и аксессуары к нему вместе с разумным количеством диапозитивов и / или кинопленок; е) бинокль; есть) переносные музыкальные инструменты в количестве не более двух штук ж) один переносной звуковоспроизводящее устройство (в том числе магнитофон, диктофон, проигрыватель компакт-дисков и т. п.) с разумным количеством пленки, пластинок, дисков, с) один переносной радиоприемник; а) сотовые (мобильные) телефоны в количестве не более двух штук, пейджеры, и) один переносной телевизор; й) переносные персональные компьютеры в количестве не более двух штук и периферийное оборудование и принадлежности; флэш-карты в количестве не более трех штук; и) одна переносная печатная машина; к) калькуляторы, электронные книги в количестве не более двух штук; л) индивидуальные изделия медицинского назначения для обеспечения жизнедеятельности человека и контроля за его состоянием с признаками бывших в пользовании; м) обычные и / или прогулочные детские коляски в количестве, соответствующем количеству детей, пересекающих границу вместе с гражданином, а в случае отсутствия детей - в количестве не более одной штуки; н) одна инвалидная коляска на каждого инвалида, который пересекает таможенную границу Украины, а в случае отсутствия такого лица - в количестве не более одной штуки ; в) лекарственные средства, которые перемещаются (пересылаются) через таможенную границу Украины в порядке и объемах, определенных Кабинетом Министров Украины; п) часы в количестве не более двух штук, р) 0,5 литра туалетной воды и / или 100 граммов духов; с) спортивное снаряжение (велосипед, удочка рыболовная, комплект альпинистского снаряжения, комплект снаряжения для подводного плавания, комплект лыж, комплект теннисных ракеток, доска для серфинга, виндсерфинга, комплект снаряжения для гольфа, другое аналогичное снаряжение, предназначенное для использования одним лицом); т ) специальное детское питание для детей, больных фенилкетонурией или иное заболевание, требующее специального питания, которое не производится (не реализуется) в Украину, который перемещается (пересылается) через таможенную границу Украины в порядке и объемах, определенных Кабинетом Министров Украины; в) другие товары, предназначенные для обеспечения повседневных нужд гражданина, перечень и предельное количество которых определяются законами Украины.
Не облагаются налогом на добавленную стоимость (при условии, что лицо, которое ввозит товары на таможенную территорию Украины, въезжает в Украину не чаще одного раза в течение одних суток) (Статья 374 Таможенного кодекса Украины)
товары (за исключением подакцизных), суммарная фактурная стоимость которых не превышает эквивалент 1000 евро, которые ввозятся гражданами на таможенную территорию Украины в ручной клади и / или сопровождаемом багаже ??через пункты пропуска через государственную границу Украины, открыты для воздушного сообщения;
товары (кроме подакцизных), суммарная фактурная стоимость которых не превышает эквивалент 500 евро и суммарный вес которых не превышает 50 кг, которые ввозятся гражданами на таможенную территорию Украины в ручной клади и / или сопровождаемом багаже ??через другие, чем открытые для воздушного сообщения, пункты пропуска через государственную границу Украины.
В случае если товары в объемах, не превышающих ограничений, установленных выше, ввозимых на таможенную территорию Украины лицом, которое въезжает в Украину чаще одного раза в течение суток, такие товары облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке, определенной НК Украины.
В случае если указанные выше товары подлежат государственной регистрации на территории Украины, такие товары подлежат письменному декларированию в порядке, установленном для граждан, с представлением документов, которые выдаются государственными органами для осуществления таможенного контроля и таможенного оформления таких товаров при перемещении (пересылке) их через таможенную границу Украины гражданами, и освобождаются от обложения таможенными платежами.
Товары (кроме подакцизных), которые ввозятся гражданами в ручной клади и / или в сопровождаемом багаже, суммарная фактурная стоимость и / или общий вес которых превышают ограничения, установленные частью первой статьи 374 Таможенного кодекса Украины (см. выше), но общая фактурная стоимость которых не превышает эквивалент 10000 евро, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке, установленной НК Украины, в части, превышающей эквивалент 1000 евро (при ввозе товаров на таможенную территорию Украины через пункты пропуска через государственную границу Украины, открыты для воздушного сообщения) и эквивалент 500 евро или стоимость товаров, исчисленная пропорционально тяжести, превышает 50 кг (при ввозе через другие пункты пропуска через государственную границу Украины). Базой налогообложения таких товаров является часть суммарной фактурной стоимости, превышающей эквивалент 1000 евро (при ввозе товаров на таможенную территорию Украины через пункты пропуска через государственную границу Украины, открыты для воздушного сообщения) и эквивалент 500 евро или стоимость товаров, исчисленная пропорционально веса, превышающую 50 кг (при ввозе через другие пункты пропуска через государственную границу Украины) (часть пятая статьи 374 Таможенного кодекса Украины).
Согласно части шестой статьи 374 Таможенного кодекса Украины, товары (кроме подакцизных), суммарная фактурная стоимость которых не превышает эквивалент 300 евро, которые перемещаются (пересылаются) на таможенную территорию Украины в адрес одного получателя в одной депеше от одного отправителя в международных почтовых отправлениях, в адрес одного получателя в течение суток в международных экспресс-отправлениях, а также в несопровождаемом багаже, не являются объектами обложения таможенными платежами.
Таможенным кодексом Украины также предусмотрено (часть десятая статьи 374), при ввозе (пересылке) на таможенную территорию Украины гражданами освобождаются от обложения таможенными платежами:
а) личные вещи;
б) культурные ценности по кодам 9701 10 00 00, 9701 90 00 00, 9702 00 00 00, 9703 00 00 00, 9704 00 00 00, 9705 00 00 00, 9706 00 00 00 согласно УКТ ВЭД, изготовленные 50 и более лет назад;
в) товары, предназначенные для обеспечения обычных повседневных нужд гражданина и начального обустройства, которые ввозятся (пересылаются) гражданами в связи с переселением на постоянное место жительства в Украину в течение шести месяцев со дня выдачи документа, подтверждающего право гражданина на постоянное проживание в Украине , при условии документального подтверждения того, что до дня выдачи этого документа гражданин проживал на территории страны, из которой он прибыл, не менее трех лет:
- Товары, предназначенные для обеспечения обычных повседневных нужд гражданина и начального обустройства (кроме товаров, классифицируемых по товарной позиции 8802 или одним из кодов 8903 91 99 00, 8903 92 99 00, 8903 99 99 00 согласно УКТ ВЭД);
- Транспортные средства личного пользования, классифицируемых в одной из товарных позиций 8702, 8703, 8704 (общей массой до 3,5 тонны), 8711 согласно УКТ ВЭД (в количестве одной единицы на каждого гражданина, достигшего 18-летнего возраста), при условии документального подтверждения того, что до дня выдачи документа, подтверждающего право на постоянное проживание в Украине, гражданин был владельцем (или совладельцем) такого транспортного средства не менее одного года, а транспортное средство находилось за ним на постоянном учете (регистрации) в соответствующих регистрационных органах страны постоянного места предыдущего проживания гражданина не менее одного года, если данное транспортное средство подлежит регистрации в этой стране;
- Товары, классифицируемые в товарной позиции 8716 согласно УКТ ВЭД (в количестве одной единицы на каждого совершеннолетнего гражданина), при условии одновременного ввоза транспортных средств личного пользования, классифицируемых в одной из товарных позиций 8702, 8703, 8704 (общей массой до 3,5 тонны), 8711 согласно УКТ ВЭД.
г) товары, принадлежащие гражданам и перемещаются транзитом через таможенную территорию Украины;
г) товары, входящие в состав наследства по закону, открытого за пределами Украины в пользу резидента (в том числе в количестве одной единицы по каждой товарной позиции 8702, 8703, 8704 (общей массой до 3,5 тонны), 8711 согласно УКТ ВЭД), в случае подтверждения его состава органами, которые совершают нотариальные действия в стране его открытия;
д) товары, полученные гражданами-резидентами в виде наград и призов на международных соревнованиях, конкурсах за пределами таможенной территории Украины (в том числе не более одного товара по товарным позициям 8702, 8703, 8704 (общей массой до 3,5 тонны), 8711 согласно УКТ ВЭД), при условии документального подтверждения факта награждения нотариальными органами соответствующей страны;
е) товары (включая транспортные средства личного пользования), которые были предварительно вывезены гражданами-резидентами за пределы таможенной территории Украины и обратно ввозимых на таможенную территорию Украины, при наличии соответствующего подтверждения факта предыдущего вывоза таких товаров;
е) транспортные средства личного пользования, временно ввозимых на таможенную территорию Украины гражданами-нерезидентами, а также горючее, содержащийся в обычных баках таких транспортных средств, установленных заводом-изготовителем;
ж) товары (кроме транспортных средств), которые имеют признаки бывших в использовании и предназначены для собственного обустройства жилья и обеспечения жизнедеятельности граждан, которые находились за границей в командировках (на учебе), при условии, что такие товары ввозятся (пересылаются) в течение шести месяцев со дня возвращения таких граждан в Украину после окончания срока командировки (учебы);
з) товары (кроме транспортных средств), которые имеют признаки бывших в использовании и предназначены для собственного обустройства жилья и обеспечения жизнедеятельности иностранных граждан, по официальному приглашению прибывают в долгосрочную командировку в Украину, при условии, что такие товары ввозятся (пересылаются ) непосредственно таким гражданином в Украину в адрес своего временного пребывания в течение первых шести месяцев его пребывания в долгосрочной командировке в Украину под обязательство об их обратном вывозе;
и) товары, классифицируемые в одной из товарных позиций 8702, 8703, 8704 (общей массой до 3,5 тонны), 8711 согласно УКТ ВЭД (в количестве одной единицы по каждой товарной позиции), ввозимые работниками дипломатической службы, которые находились за границей в долгосрочных командировках или проходили дипломатическую службу сроком не менее одного года и возвращаются в Украину, при условии, что:
- Работник дипломатической службы является владельцем этих товаров;
- Товары были приобретены работником дипломатической службы в пределах срока командировки или прохождения дипломатической службы, что подтверждается соответствующим приказом Министерства иностранных дел Украины;
- Совокупная стоимость товаров не превышает 50 процентов от суммы, выплачиваемой работнику дипломатической службы в связи с пребыванием в долгосрочной командировке или прохождением дипломатической службы за рубежом и подтверждается документами в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины.
Алкогольные напитки и табачные изделия могут ввозиться на таможенную территорию Украины совершеннолетними гражданами в ручной клади или сопровождаемом багаже ??без уплаты таможенных платежей в таких количествах из расчета на одного человека (статья 376 Таможенного кодекса Украины)
а) 200 сигарет или 50 сигар или 250 граммов табака, либо эти изделия в наборе общим весом, не превышающим 250 граммов;
б) 5 литров пива, 2 литра вина, 1 литр крепких (с содержанием спирта более 22%) алкогольных напитков.
При этом алкогольные напитки и табачные изделия независимо от их количества не освобождаются от обложения таможенными платежами, если лицо, которое ввозит их на таможенную территорию Украины, отсутствовала в Украине менее чем 24 часа.
Товары по товарным позициям 8701 - 8707, 8711, 8716 согласно УКТ ВЭД, которые подлежат государственной регистрации, при ввозе гражданами на таможенную территорию Украины или поступлении на таможенную территорию Украины в адрес граждан в несопровождаемом багаже ??или грузовых отправлениях для свободного обращения, независимо от их стоимости, также облагаются налогом на добавленную стоимость. Кузова (включая кабины) для моторных транспортных средств товарных позиций 8701 - 8705, классифицируемых в товарной позиции 8707, шасси с установленными двигателями для товаров товарных позиций 8701 - 8705, классифицируемых в товарной позиции 8706 согласно УКТ ВЭД, подлежат таможенному оформлению как собранные транспортные средства и облагаются также налогом на добавленную стоимость.
Другим обязательным критерием для отнесения лица к плательщикам налога на добавленную стоимость, в силу подпункта 3 пункта 180.1 статьи 180 НК Украины, является возложение на лицо, которое ввозит товары на таможенную территорию Украины, ответственности за уплату налогов при перемещении товаров через таможенную границу Украины соответствии с Таможенным кодексом Украины.
К лицам, которые ввозят товар на таможенную территорию Украины, для целей налогообложения законодатель приравнивает лиц, на которых возлагается соблюдение требований таможенных режимов, которые предусматривают полное или частичное условное освобождение от налогообложения, в случае нарушения таких таможенных режимов, установленных таможенным законодательством, а также лиц , которые используют, в том числе при ввозе товаров на таможенную территорию Украины, налоговую льготу не по целевому назначению и / или вопреки условиям или целям ее предоставления согласно этому Кодексу, а также любых других лиц, использующие налоговую льготу, которую для них не суждено.
Речь идет о лицах, ввезли товар на таможенную территорию Украины в специальных таможенных режимах и / или воспользовались налоговой льготой при ввозе товаров на таможенную территорию Украины и обязаны уплатить налог в связи с нарушением соответствующих правил.
Заметим, что нормы подпункта 3 пункта 180.1 не применяются к операциям по ввозу на таможенную территорию Украины физическими лицами (гражданами) или субъектами предпринимательской деятельности, которые не являются плательщиками налога, культурных ценностей, указанных в пункте 197.7 статьи 197 НК Украины. В таких культурных ценностей, в соответствии с пунктом 197.7 статьи 197 НК Украины, принадлежат изготовлены 50 и более лет назад: а) картины, рисунки и пастели, полностью выполнены вручную (за исключением рисунков товарной позиции 4906 УКТ ВЭД и других готовых изделий, разрисованных или декорированных вручную), б) коллажи и аналогичные декоративные изображения в) подлинники гравюр, эстампов и литографий г) подлинники скульптур и статуэток из любого материала г) марки почтовые или марки госпошлин, знаки почтовой оплаты гашеные, в том числе первого дня гашения, почтовая бумага (гербовая бумага) и аналогичные предметы, использованные или не использованные (за исключением товаров товарной позиции 4907 УКТ ВЭД), е) коллекции и предметы коллекционирования по зоологии, ботанике, минералогии, анатомии, истории, археологии, палеонтологии, этнографии или нумизматики; есть) предметы антиквариата старше 100 лет.
2.4. Лицо, которое ведет учет результатов деятельности по договору о совместной деятельности без образования юридического лица.
Для целей налогообложения Кодекс устанавливает особые правила учета и налогообложения совместной деятельности без создания юридического лица. Два или более лиц, осуществляющих совместную деятельность без образования юридического лица, считаются отдельным лицом в пределах такой деятельности. Совместная деятельность без создания юридического лица осуществляется на основании договора о совместной деятельности. Учет результатов совместной деятельности ведется налогоплательщиком, уполномоченным на это другими сторонами согласно условиям договора, отдельно от учета хозяйственных результатов такого налогоплательщика.
Взятие на учет договора или соглашения осуществляется путем дополнительного взятия на учет управляющего имуществом, участника договора о совместной деятельности или соглашения о разделе продукции как налогоплательщика, ответственного за удержание и внесение налогов в бюджет при выполнении договора или соглашения.
Заявление о постановке на учет такой налогоплательщик обязан подать в течение 10 календарных дней после регистрации договора или соглашения или после вступления в силу, если согласно законодательству регистрация договора не проводится.
Порядок налогового учета и отчетности о результатах совместной деятельности устанавливается центральным органом государственной налоговой службы.
Согласно абзацу второму п. 64.6 статьи 64 в органах государственной налоговой службы не учитываются договоры о совместной деятельности, на которые не распространяются особенности налогового учета и налогообложения совместной деятельности, определенные этим Кодексом. Каждый участник таких договоров находится на учете в органах государственной налоговой службы и исполняет обязанности налогоплательщика самостоятельно. Время Кодекс не указывает, какие именно договоры о совместной деятельности подразумевают. В любом случае учета и регистрации подлежат все договоры о совместной деятельности без создания юридического лица в сфере хозяйствования.
2.5. Лицо - управляющий имущества, которая ведет отдельный налоговый учет по налогу на добавленную стоимость относительно хозяйственных операций, связанных с использованием имущества, полученное в управление по договорам управления имуществом.
Согласно п. 153.13 Кодекса управляющим имущества является налогоплательщик, получивший имущество на основании договора управления.
Для целей налогообложения хозяйственные отношения между управляющим имущества по собственной хозяйственной деятельности и его деятельности по управлению имуществом приравниваются к отношениям на основе отдельных гражданско-правовых договоров, то есть объектом налогообложения НДС.
Однако подпункт 5 пункта 180.1 статьи 180 НК Украины не распространяется на управляющих имущества, осуществляющих управление активами институтов совместного инвестирования. Под институтами совместного инвестирования, в соответствии с подпунктом 14.1.86 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины, понимаются инвестиционные фонды и взаимные фонды инвестиционных компаний, корпоративные инвестиционные фонды и паевые инвестиционные фонды, созданные в соответствии с законодательством.
Инвестиционный фонд, в соответствии с Положением об инвестиционных фондах и инвестиционных компаниях, утвержденного Указом Президента Украины от 19 февраля 1994 года N 55/94 (с изменениями), - это юридическое лицо, основанная в форме закрытого акционерного общества с учетом требований, установленных настоящим положением, осуществляющего исключительную деятельность в области инвестирования. Взаимный фонд инвестиционной компании, согласно этим же Положением, - это филиал, который от имени инвестиционной компании осуществляет совместное инвестирование.
Согласно Закону Украины "Об институтах совместного инвестирования (паевые и корпоративные инвестиционные фонды)" под корпоративным инвестиционным фондом понимается институт совместного инвестирования, который создается в форме открытого акционерного общества и осуществляет исключительно деятельность по совместному инвестированию (статья 7). Паевой инвестиционный фонд - это активы, принадлежащие инвесторам на праве общей долевой собственности, находятся в управлении компании по управлению активами и учитываются последней отдельно от результатов ее хозяйственной деятельности (статья 22 указанного выше Закона).
Предписания подпункта 5 пункта 180.1 статьи 180 НК Украины, кроме управляющих имущества, осуществляющих управление активами институтов совместного инвестирования, не распространяются также на управляющих имущества, осуществляющих управление активами фондов банковского управления, фондов финансирования строительства и фондов операций с недвижимостью, созданные в соответствии с закона.
Фонд банковского управления, согласно подпункту 14.1.259 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины, - это средства участников фондов банковского управления и другие активы, находящиеся в договорном управление уполномоченного банка в соответствии с законом.
Фонд финансирования строительства - средства, переданные управляющему ФФС в управление, которые использованы или будут использованы управляющим в будущем на условиях правил фонда и договоров об участии в ФФС (статья 2 Закона Украины "О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью "). Согласно этому же Закону (статья 2) фонд операций с недвижимостью - средства, полученные управляющим ФОН в управление, а также недвижимость и другое имущество, имущественные права и доходы, приобретенные от управления этими средствами, в том числе имущественные права и права требования, приобретенные по договорам об участии в фонде финансирования строительства.
2.6. Лицо, проводящее операции по поставке конфискованного имущества, находок, сокровищ, имущества, признанного бесхозным, имущества, за которым не обратился владелец до конца срока хранения, и имущества, по праву наследования или на иных законных основаниях переходит в собственность государства (в том числе имущества, определенного в статье 243 Таможенного кодекса Украины), независимо от того, достигает оно общей суммы операций по поставке товаров / услуг, определенной пунктом 181.1 статьи 181 настоящего Кодекса, а также независимо от того, какой режим налогообложения использует такое лицо согласно законодательством.
Критерием для определения лица как налогоплательщика согласно подпункту 6 пункта 180.1 Кодекса является вид деятельности лица плательщика независимо от объемов такой деятельности. При этом на момент осуществления указанной деятельности лицо уже должна быть зарегистрировано плательщиком налога. Учитывая указанное, доказательством занятия соответствующим видом деятельности является указание ее как основного вида деятельности в Едином государственном реестре предприятий и организаций Украины, что должно подтверждаться соответствующей справкой.
2.7. Лицо, уполномоченное вносить налог с объектов налогообложения, возникающих вследствие поставки услуг предприятиями железнодорожного транспорта по их основной деятельности, находящихся в подчинении налогоплательщика в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины.
Согласно постановлению Кабинета Министров от 02.03.2011 N 187 "Об утверждении Порядка внесения уполномоченными лицами в бюджет налога на добавленную стоимость с объектов налогообложения, возникающих в связи с поставкой предприятиями железнодорожного транспорта услуг по их основной деятельности" такими лицами являются предприятия железнодорожного транспорта.
3. Согласно п. п. 180.2, 180.3 комментируемой статьи лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет в случае поставки услуг нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными как плательщики налога, если место поставки услуг находится на таможенной территории Украины, является получатель услуг.
Порядок исполнения обязанности резидента по уплате налога за нерезидента определен статьей 208 Кодекса. В этом случае резидент выступает в качестве налогового агента, правовой статус которого определен статьей 15 Кодекса. В этом контексте п. 180.3 является тавтологией по отношению к п. 18.2 статьи 18.
Место поставки услуг определяется по правилам, установленным в статье 186 Кодекса.
4. Положение статьи 180 НК Украины не распространяются на лиц-нерезидентов, которые предоставляют услуги по подготовке к снятию и снятию энергоблоков Чернобыльской АЭС с эксплуатации и преобразования объекта "Укрытие" в экологически безопасную систему, финансирование которых осуществляется за счет средств международной технической помощи, предоставляется на безвозмездной и безвозвратной основе, в соответствии с соглашениями, определенных пунктом 180.4 НК Украины. К таким сделкам относятся: а) Рамочное соглашение между Украиной и Европейским банком реконструкции и развития относительно деятельности Чернобыльского фонда "Укрытие" в Украине от 20.11.97 г., которая была ратифицирована Законом Украины от 04.02.98 г., и б) Соглашение о гранте (Проект ядерной безопасности Чернобыльской АЭС) между Европейским банком реконструкции и развития как Распорядителем средств, предоставленных согласно Гранту со Счета ядерной безопасности, Правительством Украины и Чернобыльской атомной электростанцией от 12.11.96 г., которая была ратифицирована Законом Украины от 18.03.97 р .