НАУЧНО-ПРАКТИЧЕСКИЙ КОММЕНТАРИЙ
статье 185 Налогового кодекса Украины
1. Статья 185 определяет перечень операций, являющихся объектами налогообложения НДС. Указанные операции делятся на пять групп, определенных в статье. Обращаем внимание, что объектом обложения налогом (тем, с чем согласно ст. 22 ПК законодательство связывает возникновение у плательщика налогового долга) является именно операции, а не товары, работы или услуги. При этом, перечень операций, являющихся объектами налогообложения налогом не является исчерпывающим, а операция считается объектом налогообложения в случае, если она даже и не указана сама в тексте кодекса, однако соответствует тем обязательным признакам, содержащиеся в нем.
2. Объектом налогообложения являются операции по поставке товаров, место поставки которых находится на таможенной территории Украины. Термин "поставка товаров" употребляется в тексте налогового закона в значении, отличном от значения термина "поставка", предоставляемого ему гражданским или хозяйственным законодательством. Сущность правового регулирования налоговых отношений заключается в налогообложении операции, исходя не из ее правовой формы, а из экономического содержания операции. Учитывая указанное налоговое право оперирует собственным понятийным аппаратом, который используется исключительно для целей налогообложения, регулирования налоговых отношений.
Определение термина поставки товаров приведено в п. 14.1.191 НК. Сущность операций, подпадающих под определение поставки товаров заключается в отчуждении (передаче права на распоряжение) товарами любым способом как по добровольному решению плательщика, так и при принудительном отчуждении по решению суда, как платно, так и бесплатно. При этом, суд при разрешении спора об отнесении или неотнесения операции к объектам налогообложения НДС, должен исходить из экономического содержания операции, а не с ее правовой формы (вида договора, оформляющего соответствующую операцию). При этом, для переквалификации операции в целях налогообложения признания соответствующей сделки недействительной не требуется.
При этом, поставки товаров приравниваются также и другие определенные п. 14.1.191 операции, прямо указаны в тексте закона. Указанные операции являются объектом налогообложения независимо от того, связаны ли они с переходом права собственности на товар или нет. С целью налогообложения такие операции приравниваются к поставке, приобретая соответствующий статус. К таким в частности относится фактическая передача товара по договору финансового лизинга, не связана непосредственно с моментом перехода права собственности на товар, которое должно иметь место не позднее даты осуществления последнего платежа по соответствующему договору.
До поставки товара приравнивается также выведения товара из хозяйственного оборота, что фактически переводит товар из производственной сферы в сферу его потребления, либо его ликвидация (подпункты "в", "д" пункта 14.1.191), что по логике налогообложения должно влечь за собой налогообложения такой операции. К таким, в частности, относятся: (1) передача имущества в пределах баланса налогоплательщика, используется в хозяйственной деятельности налогоплательщика для его дальнейшего использования в целях, не связанных с хозяйственной деятельностью такого налогоплательщика, (2) передача в пределах баланса налогоплательщика имущества, которое планировалось для использования в налогооблагаемых операциях, для его использования в операциях, освобожденных от налогообложения или не подлежат налогообложению; (3) ликвидация налогоплательщиком по собственному желанию необоротных активов, находящихся у такого плательщика.
Отдельное место занимают операции, которые не приводят к отчуждению имущества плательщика и не выводят его из хозяйственного оборота, однако относятся к объекту налогообложения с целью, как правило, предотвращения минимизации налогообложения с использованием соответствующих правовых конструкций. К таким, в частности, относятся ликвидация налогоплательщиком по собственному желанию необоротных активов, находящихся у такого плательщика и передача (внесение) товаров (в том числе необоротных активов) как вклад в совместную деятельность без образования юридического лица, а также их возвращение.
База налогообложения указанных операций определяется согласно ст. ст. 188 - 189 ПК.
3. Определение поставки услуг содержится в п. 14.1.185 НК.
Оно достаточно широкое и включает любые операции, не является поставкой товаров. Отдельно в состав поставки услуг закон относит операции по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы или предоставление других имущественных прав в отношении таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставление услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности. Поставки услуг является объектом обложения налогом независимо от того, платно поставляются услуги или безвозмездно, добровольно или принудительно.
Как и в случае с поставкой товаров, сам термин "поставка услуг" и его содержание - является уникальным для налогового права и отличается от понятия услуг, содержится, в частности, в гражданском праве.
Широкое определение поставки услуг позволяет отнести к ним любые операции, имеющие экономическую стоимость. Разберемся на примере арендных платежей. В Налоговом кодексе, в отличие от Закона "О налоге на добавленную стоимость", арендные платежи прямо не отнесены к объекту налогообложения НДС. Же время, согласно п. 14.1.185 НК, к услугам относятся, в частности операции по передаче права на "другие нематериальные активы". Согласно п. 14.1.120 НК под нематериальными активами следует понимать, в частности, право пользования имуществом и имущественными правами налогоплательщика в установленном законодательством порядке. Учитывая указанное, операции по оплате арендных платежей является объектом обложения НДС.
Так же, как и в случае с поставкой товаров к поставке услуг приравниваются передача результатов выполненных работ, оказанных услуг налогоплательщику, уполномоченному согласно договору вести учет результатов совместной деятельности без образования юридического лица, а также их возврат таким налогоплательщиком по окончании совместной деятельности и передача (внесение) выполненных работ, предоставленных услуг как вклад в совместную деятельность без образования юридического лица, а также возвращение услуг.
К поставке услуг относится также достижение договоренности воздерживаться от определенного действия или от конкуренции с третьим лицом или предоставление разрешения на любое действие при условии заключения договора, что на практике может вызвать определенные сложности в связи со сложностью определения поставщика услуг, то есть лица, которая действительно получает от указанной договоренности, если договор является безвозмездным.
4. Следующим объектом налогообложения являются операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины.
Согласно статье 4 Таможенного кодекса Украины ввоза товаров, транспортируемых средств на таможенную территорию Украины, вывоз товаров, транспортных средств за пределы таможенной территории Украины - это совокупность действий, связанных с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу Украины в любой способ в соответствующем направлении.
В данном случае объектом налогообложения, в отличие от объекта, указанного в подпункте "а" пункта 185.1 является не переход права собственности на товары, а сам факт перемещения товаров через таможенную границу Украины на таможенную территорию Украины. Определение таможенной территории Украины содержится в ст. 9 Таможенного кодекса Украины. Налог на добавленную стоимость является налогом на внутреннее потребление, поэтому любой товар (если иное не указано в законе), поступающего на территорию государства облагается налогом в момент допуска к свободному обращению.
При этом налогоплательщик является не собственник товара, а лицо, которое фактически осуществляет операцию по ввозу товара на таможенную территорию Украины. Таможенная стоимость товара определяется в соответствии со статьями 49 - 66 Таможенного кодекса Украины.
База налогообложения указанных операций определяется согласно ст. 190 ПК.
5. Подпункт "г" определяет объектом налогообложения вывоза товаров за пределы таможенной территории Украины.
Согласно статье 4 Таможенного кодекса Украины ввоза товаров, транспортируемых средств на таможенную территорию Украины, вывоз товаров, транспортных средств за пределы таможенной территории Украины - это совокупность действий, связанных с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу Украины в любой способ в соответствующем направлении.
Особенностью данного вида операций является их налогообложение по нулевой ставке (ст. 195), что, с одной стороны, соответствует содержанию НДС, как налога на внутреннее потребление, а с другой стороны, направлено на защиту и поддержку отечественного экспортера. Так, согласно пункту 195.1 статьи 195 НК Украины, по нулевой ставке облагаются операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины: а) в таможенном режиме экспорта б) в таможенном режиме реэкспорта, если товары помещены в такой режим согласно Таможенному кодексу Украины в) в таможенном режиме беспошлинной торговли и г) в таможенном режиме свободной таможенной зоны.
Определения таможенного режима экспорта определены в статье 82 Таможенного кодекса Украины. Согласно этой статье Таможенного кодекса Украины экспорт (окончательное вывоз) - это таможенный режим, согласно которому украинские товары выпускаются для свободного обращения за пределами таможенной территории Украины без обязательств по их обратного ввоза.
Реэкспорт, согласно статье 85 Таможенного кодекса Украины, - это таможенный режим, согласно которому товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Украины или на территорию свободной таможенной зоны, вывозимые за пределы таможенной территории Украины без уплаты вывозной таможенной пошлины и без применения мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности.
Таможенный режим беспошлинной торговли определен в статье 140 Таможенного кодекса Украины, согласно которому беспошлинная торговля - это таможенный режим, согласно которому товары, не предназначенные для свободного обращения на таможенной территории Украины, находятся и реализуются для вывоза за пределы таможенной территории Украины под таможенным контролем в пунктах пропуска через государственную границу Украины, открытых для международного сообщения, и на воздушных и водных транспортных средствах коммерческого назначения, выполняющих международные рейсы, с условным освобождением от обложения таможенными платежами, установленными на импорт и экспорт таких товаров, и без применения к ним мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности, в том числе видов контроля, указанных в части первой статьи 319 настоящего Кодекса. Согласно части первой статьи 319 Таможенного кодекса Украины, товары, перемещаемые через таможенную границу Украины, кроме таможенного контроля, могут подлежать: а) государственному санитарно-эпидемиологическому контролю б) ветеринарно-санитарному контролю в) фитосанитарному контролю г) экологическому контролю и г) радиологическому контролю.
Таможенный режим свободной таможенной зоны раскрыт в статье 130 Таможенного кодекса Украины, в силу которой свободная таможенная зона - это таможенный режим, согласно которому иностранные товары ввозятся на территорию свободной таможенной зоны и вывозимых с этой территории за пределы таможенной территории Украины с освобождением от обложения таможенными платежами и без применения мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности, а украинские товары ввозятся на территорию свободной таможенной зоны с налогообложением таможенными платежами и применением мер нетарифного регулирования.
6. Пункт 185.1 ст. 185 отдельно выделяет операцию по поставке услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским и речным и авиационным транспортом, как отдельный объект налогообложения. При этом в тексте статьи отсутствует ссылка на то, что предпосылкой налогообложения операции является расположение места поставки услуг на таможенной территории Украины.
Комментируемым статье определяется, что в целях налогообложения НДС к операциям по ввозу товаров на таможенную территорию Украины и вывоза товаров за пределы таможенной территории Украины приравнивается помещения товаров в любой таможенный режим, определенный Таможенным кодексом Украины. Согласно Таможенному кодексу Украины (статья 70) введены такие таможенные режимы: 1) импорт (выпуск для свободного обращения) 2) реимпорт; 3) экспорт (окончательное вывоз) 4) реэкспорт; 5) транзит; 6) временный ввоз, 7 ) временный вывоз; 8) таможенный склад; 9) свободная таможенная зона; 10) беспошлинная торговля; 11) переработка на таможенной территории; 12) переработка вне таможенной территории; 13) уничтожение или разрушение; 14) отказ в пользу государства. Помещение товаров под таможенный режим, согласно статье 71 Таможенного кодекса Украины, осуществляется путем их декларирования и выполнение таможенных формальностей, предусмотренных настоящим Кодексом.