НАУЧНО-ПРАКТИЧЕСКИЙ КОММЕНТАРИЙ
со статьей 186 Налогового кодекса Украины
1. Поскольку НДС является внутренним налогом на потребление, место поставки товаров, работ и услуг имеет крайне важное значение для определения объекта налогообложения, ведь согласно ст. 185 ПК объектами налогообложения являются операции по поставке товаров и услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины. Статья касается определения места поставки исключительно по двух объектов налогообложения НДС - поставки товаров и поставка услуг.
Для целей налогообложения не имеет значения, где находится место поставки товаров на территории Украины. Принципиально лишь, находится оно в пределах таможенной территории Украины, или за ее пределами.
Определение таможенной территории Украины содержится в ст. 9 Таможенного кодекса Украины. Согласно этой статьи Таможенного кодекса Украины, таможенную территорию Украины составляет территория Украины, занятая сушей, территориальное море, внутренние воды и воздушное пространство, а также территории свободных таможенных зон, искусственные острова, установки и сооружения, созданные в исключительной (морской) экономической зоне Украины , на которые распространяется исключительная юрисдикция Украины.
2. По общему правилу местом поставки товаров является фактическое местонахождение товаров на момент их поставки. Момент поставки товара не определен в Налоговом кодексе, поэтому при его определении следует руководствоваться нормами гражданского права, регулирующие момент перехода права собственности на имущество, определяется в главе 24 Гражданского кодекса Украины.
В случае, если товары перевозятся или пересылаются продавцом, покупателем или третьим лицом, местом их поставки определяется место, где товары находятся на время начала их перевозки или пересылки.
В случае, если товары складываются, монтируются или устанавливаются (с испытанием или без него) продавцом или от его имени, местом поставки товаров является место, где производится сборка, монтаж или установку.
Отдельные правила устанавливаются п. 186.1.1 комментируемой статьи относительно определения места поставки товаров для потребления на борту морских и воздушных судов или в поездах на участке пассажирской перевозки, которая осуществляется в пределах таможенной территории Украины. Указанное положение выводит определенные в нем операции, несмотря на их экономическую сущность, из-под объекта налогообложения - вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины, относя их к объекту налогообложения - поставка товаров на таможенной территории Украины.
3. По общему правилу местом поставки услуг является место регистрации поставщика. Обращаем внимание на то обстоятельство, что закон определяет место поставки услуг не по налоговому адресу поставщика или его местонахождению, а по месту его регистрации. При этом закон не уточняет место регистрации, в каком органе подразумевается. В тексте ПК место регистрации применяется как в смысле регистрации лица в Едином государственном реестре предприятий и организаций Украины, так и в смысле регистрации в органах государственной налоговой службы. Время для целей налогообложения НДС значение имеет не конкретное место регистрации лица, а то, находится ли оно в пределах таможенной территории Украины, или за ее пределами. Учитывая указанное, на практике вряд ли могут возникнуть проблемы с применением комментируемой нормы.
Законодатель установил исключение из общего правила определения места поставки услуг в п. 186.2, 186.3 статьи 186. Так местом поставки услуг, связанных с движимым имуществом, является место фактического снабжения услуг. Согласно ст. 181 ГК Украины движимыми вещами есть вещи, которые можно перемещать в пространстве. Указанное определение в полной мере может быть использовано для толкования комментируемой нормы со ссылкой на п. 5.3 ст. 5 ПК. Подпункты "а" - "г" подпункта 186.2.1 определяют перечень видов услуг, связанных с движимым имуществом. Время, такой перечень не является исчерпывающим. Законодательство не содержит определения термина "услуги, связанные с движимым имуществом", что может привести к некоторой неопределенности в правоприменительной практике. Общим критерием, который мог бы быть положенным в основу отграничения указанного вида услуг от других, экономическая целесообразность или нецелесообразность предоставления отдельно от той или иной движимой вещи, если иное прямо не установлено законом (например, п. "г" п. 186.3). Поставки услуг, не связанных с движимыми вещами, без наличия таких вещей нецелесообразно, экономически неоправданным и не интересным для их (услуг) покупателю.
Другим исключением из общего правила есть место предоставления услуг, связанных с недвижимым имуществом, определяется по фактическому местонахождению недвижимого имущества, в том числе того, что строится. Законодатель, как и в предыдущем случае, не приводит исчерпывающего перечня услуг, оправдывается отсутствием возможности определения полного перечня. Так же, как и в случае с определением места поставки услуг, критерием, который мог бы быть положенным в основу отграничения указанного вида услуг от других, экономическая целесообразность или нецелесообразность предоставления отдельно от той или иной недвижимой вещи.
Местом поставки услуг в сфере культуры, искусства, образования, науки, спорта, развлечений или других подобных услуг, включая услуги организаторов деятельности в указанных сферах и услуги, которые предоставляются для устройства платных выставок, конференций, учебных семинаров и других подобных мероприятий, является место фактического их предоставления (п. 186.2.3). Определить четкий перечень услуг, на которые распространяется действие указанного пункта, довольно трудно, учитывая отсутствие четких, определенных законодательно критериев "других подобных мероприятий"). Так, указанный пункт в равной степени может распространяться и не распространяться на туристические, а также некоторые другие виды услуг. Бесспорно, указанный пункт статьи требует уточнения путем установления более четких критериев, чем сходство услуги в названных в пункте.
4. Местом поставки услуг, указанных в п. 186.3, считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования или - в случае отсутствия такого места - место постоянного или преимущественного его проживания.
Подпункт "а" пункта 186.3 определяет место предоставления отдельных видов нематериальных активов, в частности, имущественных прав интеллектуальной собственности. Заметим, что согласно п. 196.1.6 ст. 196 ПК выплата роялти не является объектом обложения НДС. Роялти - это платеж как вознаграждение исключительно за пользование или предоставление права на пользование объектами интеллектуальной собственности (п. 14.1.225). При этом, не считаются роялти платежи за получение объектов интеллектуальной собственности во владение, распоряжение или собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или осуществить отчуждение иным способом такого объекта собственности. Таким образом, если условиями соответствующего договора предусматриваются указанные права покупателя (лицензиата), операция по предоставлению таких прав (поставка услуг) является объектом налогообложения.
Регулирование отношений относительно налогообложения операций с объектами интеллектуальной собственности осложняется тем, что налоговое законодательство по неизвестным причинам не оперирует терминологией, присущей праву интеллектуальной собственности. Так, в частности, согласно Закону "Об авторском праве и смежных правах" относительно объектов интеллектуальной собственности существуют исключительное имущественное право на использование произведения и исключительное право на разрешение или запрет использования произведения другими лицами (статья 15 Закона). Привычная для права собственности триада прав (пользования, владения и распоряжения) относительно объектов права интеллектуальной собственности не существует. Налоговое законодательство, не учитывая этого, оперирует терминологией, присущей института права собственности, не только создает проблемы в правоприменительной практике и порождает необходимость толкования, переложения на язык налогового законодательства гражданско-правовых сделок в соответствующей сфере, но и приводит к искусственному искажению правоприменительной практики. Так, заключая сделку, стороны вынуждены руководствоваться не только Законом "Об авторском праве и смежных правах", а налоговым законодательством, приводя терминологию и конструкции сделок в соответствии с налоговым законодательством.
Подпункт "в" пункта 186.3 определяет перечень услуг, который вызывает довольно много вопросов в связи с его неопределенностью. Так, законодательством (не только налоговым) не предоставлено понятие юридической услуги. Поэтому при применении статьи явно возникнут вопросы относительно отнесения к юридическим услугам операций, связанных с правоприменением, однако стоят на грани классных юридических услуг. К таким услугам, в частности, можно отнести коллекторские услуги.
Подобные вопросы возникают и в отношении услуг, охватываемых понятием консультационных услуг, ведь определение консультационных услуг на уровне ПК отсутствует. Очень широк перечень услуг, относящихся к услугам по вопросам информатизации. Срок информатизация определен в Законе "О Концепции Национальной программы информатизации", согласно которому информатизация является совокупностью взаимосвязанных организационных, правовых, политических, социально-экономических, научно-технических, производственных процессов, направленных на создание условий для удовлетворения информационных потребностей, реализации прав граждан и общества на основе создания, развития, использования информационных систем, сетей, ресурсов и информационных технологий, построенный на основе применения современной вычислительной и коммуникационной техники. Несмотря на довольно широкое определение указанного понятия, при определении, относится конкретная услуга к услугам по вопросам информатизации, целесообразно дополнительно воспользоваться Классификацией видов экономической деятельности, утвержденной приказом Госпотребстандарта Украины от 26.12.2005 г. N 375, код 72 которого определяет соответствующие виды услуг. Одновременно Классификацию следует применять с учетом того, что п. 5.3 статьи 5 ПК отмечает, что термины, не определенные Налоговым кодексом, применяются в значении, установленном на уровне законов.
Подпункт "д" содержит исключительный перечень телекоммуникационных услуг. Согласно Закону "О телекоммуникациях" под телекоммуникационными услугами понимается продукт деятельности оператора и / или провайдера телекоммуникаций, направленный на удовлетворение потребностей потребителей в сфере телекоммуникаций. Телекоммуникационные услуги могут предоставляться исключительно операторами и / или провайдерами телекоммуникаций.
Услуги радиовещания и телевизионного вещания могут предоставляться юридическими лицами, имеющими лицензию на занятие определенными видами деятельности. Под речью понимается создание (комплектование и / или пакетирование) и распространение программ, пакетов программ, передач с использованием технических средств телекоммуникаций для публичного приема при помощи бытовых теле-и радиоприемников открытым способом либо за абонентскую плату на договорных началах.
Действие пункта 186.3 распространяется на посреднические услуги, предоставляемые плательщиком от имени и за счет другого лица или от своего имени, но за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в п. 186.3.
Пункт 186.3 распространяется на транспортно-экспедиторские услуги. При этом указанные услуги следует отделять от услуг, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности, местом поставки которых является место их фактического предоставления (подпункт "а" ст. 186.2.1).