НАУЧНО-ПРАКТИЧЕСКИЙ КОММЕНТАРИЙ
в статье 188 Налогового кодекса Украины
1. Согласно статье 23 НК базой налогообложения является физический, стоимостный или иной характерное выражение объекта налогообложения, к которому применяется налоговая ставка и который используется для определения размера налогового обязательства. По налогу на добавленную стоимость базой налогообложения является стоимость товаров (работ и услуг), являются предметами операций с их поставки, импорта и экспорта.
По общему правилу базой налогообложения операций по поставке товаров / услуг является их договорная (контрактная) стоимость, но не ниже обычных цен. Следует обратить внимание на неудачное определения базы налогообложения НДС со ссылкой на статью 39 ПК, на сегодня не действует. Согласно п. 1 раздела XIX ПК статья 39 вступает в силу с 1 января 2013 г., до этого времени действует п. 1.20 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Учитывая указанное, если применять формальное толкование п. 188.1, то определение базы налогообложения не ниже обычной цены осуществляется только после получения ст. 39 Кодекса в силу. В любом случае первый абзац п. 188.1 требует уточнения.
Заметим, что стороны сделки свободны в установлении договорной (контрактной) цены на товары (работы, услуги). Однако при установлении такой цены ниже пределов, установленных законом налогообложения операции, будет осуществляться исходя из цены сделки, рассчитанной по правилам, определенным Кодексом.
При этом, в силу подпункта 188.1 комментируемой статьи, не включаются в базу обложения налогом на добавленную стоимость: а) сбор на обязательное государственное пенсионное страхование на стоимость услуг сотовой подвижной связи б) налог на добавленную стоимость в) акцизный налог на спирт этиловый, используемый производителями для производства лекарственных средств (кроме лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров). Акцизный налог на спирт этиловый, используемый производителями для производства лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров, включается в базу обложения налогом на добавленную стоимость.
2. В базу налогообложения не включаются суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемым ценам (тарифам) в виде производственной дотации из бюджета и / или суммы возмещения арендодателю - бюджетному учреждению расходов на содержание переданного в аренду недвижимого имущества и коммунальных услуг и энергоносителей.
3. Для определенных операций законодатель устанавливает исключение из общего правила определения базы налогообложения. Часть таких исключений содержится в ст. 189 ПК, а часть непосредственно в ст. 188. Так, для операций по поставке товаров, ввезенных плательщиком на таможенную территорию Украины, базой налогообложения является их договорная стоимость, не может быть ниже таможенной стоимости товаров при их ввозе на таможенную территорию Украины с учетом акцизного налога и ввозной пошлины, за исключением налога на добавленную стоимость, включаемых в цену товаров / услуг согласно закону.
Таможенная стоимость товара определяется в соответствии со статьями 49 - 66 Таможенного кодекса Украины и отражается в таможенной декларации, которая оформляется при ввозе товара на таможенную территорию Украины.
4. В другом порядке определяется база налогообложения при поставке производственных или непроизводственных средств, других товаров / услуг без оплаты, с частичной оплатой, в рамках обмена, дарения, в счет оплаты труда работникам, связанному с поставщиком лицу, лицам, не зарегистрированных плательщиками налога . База налогообложения в таком случае определяется исходя из их договорной стоимости, но не ниже обычных цен. При этом, общегосударственные налоги и сборы не учитываются.
Вместе с тем п. 189.9 ст. 189 определяет, что база налогообложения операций по ликвидации по самостоятельному решению плательщика непроизводственных фондов, является разновидностью необоротных активов, определяется по обычным ценам на такие активы, действующим на момент поставки. Пункт 189.9 ст. 189 является специальным по отношению к п. 181.1 ст. 181, поэтому база налогообложения указанных операций определяется исходя из обычных цен на такие товары.
Другой вопрос возникает относительно определения базы налогообложения операций по переводу необоротных активов в состав непроизводственных фондов. Согласно п. 188.1 базой налогообложения таких операций является их балансовая стоимость на момент их приобретения. Согласно п. 189.9 базой налогообложения является обычная цена такого актива, действующей на момент поставки. Учитывая указанное очевидна противоречие между двумя нормами равной силы. Указанная противоречие должно решаться в пользу той нормы (или п. 188.1, или п. 189.9 Кодекса), применение которой будет максимально отвечать интересам плательщика (п. 4.1.4, 56.21 ПК).