НАУЧНО-ПРАКТИЧЕСКИЙ КОММЕНТАРИЙ
в статьи 189 Налогового кодекса Украины
1. Статья 189 устанавливает изъятие из общего правила определения базы налогообложения, установленного статьей 188 НК. Указанные изъятия установлены для предотвращения уменьшения базы налогообложения при операциях, имеют свои особенности.
2. Пункт 189.1 комментируемой статьи регламентирует определение базы налогообложения за товарами, услугами, необратимыми активами, при приобретении или изготовление которых суммы налога были включены в состав налогового кредита, в случае если такие товары / услуги, необоротные активы начинают использоваться:
а) в операциях, не являющихся объектом налогообложения, кроме случаев проведения операций при реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении и преобразовании) юридических лиц;
б) в операциях, освобожденных от налогообложения согласно НК Украины, международных договоров (соглашений), кроме случаев проведения операций по поставке товаров / услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемым ценам (тарифам) в виде производственной дотации из бюджета ;
в) в операциях, осуществляемых налогоплательщиком в пределах баланса налогоплательщика, в том числе передача для непроизводственного использования, перевод производственных необоротных активов в состав непроизводственных необоротных активов;
г) в операциях, не является хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
Дата начала фактического использования товаров / услуг, необоротных активов определяется по первичным документам, составленным в соответствии с предписаниями Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине".
В операциях, речь о которых идет в пункте 189.1 комментируемой статьи, база налогообложения по необратимыми активами определяется:
а) по балансовой (остаточной) стоимости по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае ведения учета необоротных активов);
б) по обычной цене (в случае отсутствия учета необоротных активов).
Если объектом сделок, указанных в пункте 189.1 комментируемой статьи, являются товары или услуги, то база налогообложения, в таком случае, определяется исходя из стоимости их приобретения.
3. Пункт 189.3 статьи 189 посвящен порядку определения базы налогообложения при реализации подержанных товаров (комиссионная торговля). Пункт содержит нормы и дает определения понятиям, необходимых для организации в Украине распространенной за рубежом схемы обмена применяемых транспортных средств на новые, реализация которой в условиях действующего до 1 января 2011 года законодательство было невозможным.
Нормы комментируемого пункта не распространяются на операции по экспорту товаров за пределы таможенной территории Украины или по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в рамках указанных договоров.
4. Закон вводит новые правила налогообложения операций по передаче / получение товаров (услуг) в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления. Согласно п. 14.1.191 НК к поставке товаров относится передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку. Таким образом, указанная операция является объектом налогообложения.
Базой налогообложения указанных операций является стоимость поставки указанных товаров / услуг, определенной в соответствии со ст. 188 ПК. То есть, база налогообложения определяется исходя из договорной стоимости товара, передаваемого в рамках договора комиссии. Время, стоимость такого товара стороны согласно договору комиссии могут и не указывать, учитывая то обстоятельство, что такая стоимость может определяться в процессе заключения комиссионером соответствующего договора по поставке товара / услуги на выполнение договора комиссии.
Недостаточно обоснованным является включение в перечень договоров, в рамках которых могут передаваться товары (услуги) договора поручительства. Согласно ст. 553 ГК Украины по договору поручительства поручитель поручается перед кредитором должника за исполнение им своей обязанности. Поручитель отвечает перед кредитором за нарушение обязательства должником. Таким образом, законодательство не предусматривает возможности передачи по договору поручительства никакого имущества, кроме уплаты денежных средств на выполнение обязательств поручителя, не являющихся объектом налогообложения.
Также достаточно определенным вопросы налогообложения НДС операций по передаче имущества по договорам поручения в случае, если такими договорами не предусмотрена комиссионное вознаграждение поверенного. Согласно п. 14.1.191 операции по передаче имущества в рамках таких договоров не являются объектом налогообложения.
С учетом указанного выше, п. 189.4 комментируемой статьи подлежит уточнению.
Необходимо отметить, что моментом возникновения налоговых обязательств по НДС и налогового кредита по операциям, указанным в п. 189.4 НК, является момент передачи / получения товара (услуги) между сторонами соответствующей сделки или оплаты стоимости такого товара должно сопровождаться оформлением налоговой накладной .
Есть неопределенного круг отношений, на которое распространяется действие последнего абзаца п. 189.4 комментируемой статьи. Так, согласно Закону "Об исполнительном производстве" органы юстиции вообще не осуществляют реализацию арестованного имущества. Государственная исполнительная служба передает указанное имущество на реализацию специализированным организациям, непосредственно осуществляющих такую ??реализацию. При этом, по логике законодателя, датой возникновения налогового кредита в торговой организации является дата получения соответствующего имущества для его последующей реализации. В эту же дату возникают налоговые обязательства собственника имущества - должника. Одновременно дефекты формулировка нормы закона не дают возможности в полном объеме применить комментируемой нормы, распространив ее действие на соответствующие правоотношения.
Нормы комментируемого пункта не распространяются на операции по экспорту товаров за пределы таможенной территории Украины или по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в рамках указанных договоров.
Отдельного внимания заслуживает вопрос корректировки налоговых обязательств при дальнейшей реализации товара, переданного по договору комиссии по другой цене. Согласно пункту 192.1 статьи 192 НК если после поставки товаров / услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров / услуг лицу, которое их предоставило, или при возвращении поставщиком суммы предварительной оплаты товаров / услуг, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.
Согласно ст. 1022 ГК Украины после того, как комиссионер продал товар покупателю по цене, превышающей цену, по которой товар был поставлен комитентом, он (комиссионер) должен предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
Таким образом, на дату поставки товаров комиссионеру у комитента возникают налоговые обязательства, он выписывает налоговую накладную и предоставляет ее комиссионеру. У комиссионера на основании полученной от комитента налоговой накладной возникает право на налоговый кредит.
На дату получения отчета от комиссионера (в котором указывается, что товар продан по цене, превышающей цену поставки этого товара комитентом), комитент увеличивает сумму налоговых обязательств и направляет комиссионеру расчет корректировки к ранее выписанной налоговой накладной. Комиссионер, в свою очередь, на основании полученного расчета корректировки к ранее выписанной налоговой накладной увеличивает сумму налогового кредита.
Аналогично происходит корректировка налоговых обязательств и налогового кредита при осуществлении операций по поставке товаров в рамках договоров доверительного управления.
5. Пункт 189.5 определяет порядок определения базы налогообложения при возврате лизингополучателем товаров, которые были поставлены по договорам финансового лизинга. Согласно п. 187.6 НК датой возникновения налоговых обязательств арендодателя (лизингодателя) для операций финансовой аренды (лизинга) является дата фактической передачи объекта финансовой аренды (лизинга) в пользование арендатору (лизингополучателю). Таким образом, при возврате имущества из финансового лизинга лизингодателю в связи с невыполнением лизингополучателем условий договора финансового лизинга, операция по такого возврата подлежит обложению НДС.
При этом, базой налогообложения является положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения товара. Цена продажи определяется исходя из договорной цены товара, но не меньше обычных цен, а цена приобретения определяется исходя из суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, неуплаченные за такой объект лизинга на дату такого возврата. Статья 16 Закона "О финансовом лизинге" определяет состав лизинговых платежей, в которые включаются платежи, составляющие компенсацию стоимости объекта лизинга.
Нормы комментируемого пункта не распространяются на операции по экспорту товаров за пределы таможенной территории Украины или по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в рамках указанных договоров.
6. Согласно ст. 189 НК при применении вексельной формы расчетов, база налогообложения операций по поставке товаров (услуг), расчет по которым осуществляется векселю увеличивается на сумму процентов, начисленных или таких, которые должны быть начислены на сумму номинала векселя. Одновременно на номинал векселя налоговые обязательства не начисляются независимо от того, вексель эмитированный покупателем товара (услуги) или другим лицом.
7. Пункт 189.9 комментируемой статьи регламентирует особенности определения базы налогообложения при ликвидации основных производственных и непроизводственных средств по самостоятельному решению налогоплательщика. Базой налогообложения в данном случае является обычная цена соответствующего основного производственного или непроизводственного средства, но в любом случае не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации.
Пункт 189.9 ст. 189 является специальным по отношению к п. 188.1 ст. 188, поэтому база налогообложения указанных операций определяется исходя из обычных цен на указанные средства, но, как указано выше, не ниже их балансовой стоимости на момент ликвидации. В данном случае также необходимо отметить, что НК Украины четко указывает на то, что балансовая стоимость основных производственных и непроизводственных средств, которые ликвидируются по решению налогоплательщика, должна определяться на момент ликвидации этих средств. То есть, балансовая стоимость основных производственных и непроизводственных средств должна определяться не на дату начала отчетного (налогового) периода, в течение которого было ликвидировано такие средства, не на дату составления промежуточного (квартального) баланса, а именно на дату ликвидации этих средств.
8. Подпункт 189.13 комментируемой статьи регламентирует определения базы налогообложения от осуществления операций по поставке билетов на проезд в автобусах и на перевозку багажа. Билет на проезд в автобусе является документом установленной формы, подтверждающий факт заключения договора перевозки указанным транспортным средством, и стоимость которого включает в себя стоимость проезда автобусом, автостанционный сбор, плату за услуги по предварительной продаже билетов (при наличии таковой). В свою очередь, стоимость проезда является суммой, по которой автомобильный перевозчик, автомобильный же занят перевозчик осуществляет перевозку, включающей стоимость по тарифу, страховой платеж и налог на добавленную стоимость (Правила предоставления услуг пассажирского автомобильного транспорта, утвержденные постановлением Кабинета Министров Украины от 18 февраля 1997 года N 176 (с изменениями)).
Согласно Закону Украины "Об автомобильном транспорте" автостанционный сбор входит в стоимость билета и взимается за предоставление обязательных услуг автостанций с лиц, приобретающих проездные билеты.
Комментируемое пункт статьи 189 НК Украины по кругу лиц распространяется на лиц, которые предоставляют посреднические услуги (за вознаграждение) по продаже билетов на проезд в автобусах, независимо от автобусного маршрута (городской, пригородный, междугородный, международный), и на перевозку багажа. К таким лицам относятся, в частности, владельцы автостанций. Базой налогообложения является вознаграждение таких лиц по договору, которая включает автостанционный сбор.
9. Пункт 189.13 комментируемой статьи носит отсылочных характер. Данный пункт отсылает к статье 188 НК Украины для определения базы налогообложения операций по поставке на таможенной территории Украины товаров, являющихся продуктами переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, в том числе полученных в качестве оплаты за поставки услуг по переработке.
Определения таможенного режима переработки на таможенной территории закреплено в статье 147 Таможенного кодекса Украины. Согласно этой статье переработка на таможенной территории - это таможенный режим, согласно которому иностранные товары подвергаются в установленном законодательством порядке переработке без применения к ним мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности, при условии дальнейшего реэкспорта продуктов переработки. То есть, обязательным условием таможенного режима переработки на таможенной территории реэкспорт продуктов переработки, а именно вывоз этих продуктов (товаров) за пределы таможенной территории Украины без уплаты вывозной таможенной пошлины и без применения мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности.
__________________________________
ЕКСПЕРТНИЙ КОМЕНТАР
до статті 189 Податкового кодексу України
П. 189.9
Як видно зі змісту абзацу п'ятого пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України ліквідація необоротних активів, переведення з виробничих у невиробничі та переведення з використання в оподатковуваних операціях для використання в неоподатковуваних визначені окремо. Таким чином, ліквідація необоротних активів не розглядається як переведення з використання в оподатковуваних операціях для використання в неоподатковуваних та має окремі, визначені законом, правові наслідки, а саме, визначення бази оподаткування з урахуванням положень статті 189 Податкового кодексу у випадках, передбачених самою статтею 189 Кодексу, як про це вказано в абзаці восьмому пункту 188.1 статті 188 Кодексу.
Податковий кодекс не визначає те, який документ та яким способом підлягає поданню до органу державної податкової служби відповідно до абзацу другого пункту 189.9 статті 189 Податкового кодексу України у випадку, якщо необоротний актив (будівлі), придбані платником податків з метою використання у господарській діяльності в оподатковуваних операціях, не може використовуватись за первісним призначенням.
Чинним наказом Міністерства статистики України від 29 грудня 1995 року N 352 "Про затвердження типових форм первинного обліку" затверджено типові форми первинної облікової документації з обліку основних засобів, зокрема, ОЗ-3 "Акт списання основних засобів", форма якого застосовується для оформлення вибуття основних засобів (крім автотранспортних засобів) при повному або частковому їх списанні. Наказом передбачено порядок складання та зберігання примірників акту. Водночас, наказом не передбачено можливості складання додаткового примірника акта, в тому числі, для подання до органу державної податкової служби. Таким чином, вказаний документ повинен бути поданий платником податків до органу державної податкової служби при проведенні документальної перевірки на вимогу зазначеного органу, як це встановлено для первинних документів, обов'язковість складення і зберігання яких платником податків встановлена законодавством.
Водночас відповідно до абзацу другого пункту 189.9 статті 189 Податкового кодексу України норма пункту 189.9 статті 189 Податкового кодексу України не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі фонди ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, або коли платник податку надає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням. Таким чином, та обставина, що використання платником податків основних фондів за первісним призначенням, яке визначається відповідно до технічних та правовстановлюючих документів, не може здійснюватись, повинна також бути підтверджена. Це потребує застосування спеціальних знань у галузі науки, техніки та в інших галузях, зокрема, шляхом проведення експертизи. Однак, призначення експертизи за рішенням керівника (або його заступника) органу державної податкової служби передбачено статтею 84 Податкового кодексу України під час здійснення податкового контролю органами державної податкової служби. Водночас, Кодекс не позбавляє права платника податків на проведення експертизи за власною ініціативою, в тому числі, поза податкового контролю.
Таким чином, ліквідація необоротних активів не розглядається як постачання для цілей оподаткування, якщо така ліквідація здійснюється через обставини, які перешкоджають їх подальшому використанню за первісним призначенням, що може бути підтверджено, зокрема, висновком експерта. При цьому, документом, який підлягає поданню до державної податкової служби відповідно до абзацу другого пункту 189.9 статті 189 Податкового кодексу України, в описаному випадку є акт форми ОЗ-3 "Акт списання основних засобів".
З тих же підстав ліквідація необоротних активів не є постачанням товарів відповідно до абзацу одинадцятого пункту 14.1.191 статті 14.1 Податкового кодексу України.
Податкове законодавство не встановлює інших правових наслідків ліквідації основних виробничих або невиробничих фондів для цілей оподаткування податком на додану вартість, крім тих, які визначені у пункті 189.9 статті 189 Податкового кодексу України. Питання правомірності включення сум податку на додану вартість, нарахованих (сплачених) платником податку у зв'язку з придбанням основних фондів, до складу податкового кредиту та визначення випадків коригування підлягають вирішенню відповідно до законодавства, яке було чинним на час такого віднесення.