В комментируемой статье систематизированы подходы к определению объекта налогообложения акцизным налогом. К объектам налогообложения отнесены операции по реализации конфискованных подакцизных товаров, реализации ввезенных подакцизных товаров в льготном режиме без уплаты акцизного налога (в случае нарушения соответствующих норм), а также утраченных подакцизных товаров по вине налогоплательщика.
По сравнению с предыдущей практикой, перечень льгот по уплате акцизного налога дополнен новыми позициями: ввоз подакцизных товаров в качестве технической или гуманитарной помощи (кроме алкогольных напитков и табачных изделий), операций по ввозу эталонных или тестовых (мониторинговых) образцов табачных изделий.
213.1. Нормой закрепляется перечень операций, которые в соответствии с положениями Кодекса, определяются объектом налогообложения акцизным налогом.
Во-первых, объектом налогообложения определяются операции по реализации произведенных в Украине товаров.
Во-вторых, к объектам налогообложения акцизным налогом отнесены операции по реализации (передачи) подакцизных товаров (продукции) с целью собственного потребления, промышленной переработки (за исключением использования такой продукции для дальнейшего производства подакцизной продукции), осуществление взносов в уставный капитал, а также работникам предприятия-производителя подакцизных товаров (продукции).
В-третьих, облагается ввоз на таможенную территорию Украины подакцизных товаров (продукции). Уплата налога осуществляется при таможенном оформлении таких товаров, за исключением алкогольных напитков и табачных изделий (см. комментарий к ст. 227 Кодекса).
В-четвертых, акцизным налогом облагается реализация конфискованных и других товаров, которые перешли в собственность государства. Общий порядок учета, хранения, оценки и распоряжения конфискованного и другого имущества, которое переходит в собственность государства, утвержденного Постановлением КМУ от 25.08.1998 г. № 13406. В данной части необходимо также руководствоваться требованиями положений Закона от 14.01.2000 г. № 1393-XIV «Об изъятии из оборота, переработке, утилизации, уничтожении или дальнейшем использовании некачественной и опасной продукции», а также порядком утилизации или уничтожения некачественных или опасных алкогольных напитков и табачных изделий, утвержденного постановлением КМУ от 19.04.2004 г. № 508 (см. п. 228.6 и п. 228.7 Комментария к ст. 228 Кодекса).
По В-пятых, к объекту налогообложения отнесены операции по реализации или передачи подакцизных товаров (продукции), которые были освобождены от уплаты налога, в случае нарушения условий освобождения.
В-шестых, объектом налогообложения определены объемы и стоимость утраченных подакцизных товаров (продукции) сверх установленных нормативов (см. п. 214.6 с учетом п. 214.7 комментария к ст. 214 Кодекса).
213.2. Согласно общему правилу, которое применяется в большинстве стран мира до налогообложения подакцизных товаров (продукции) в стране потребление такой продукции, не подлежат обложению акцизным налогом операции по реализации подакцизных товаров (продукции) на экспорт. Следует отметить, что право на такое освобождение имеют лишь производители такой продукции, а также ее владельцы, если продукция была изготовлена ??из давальческого сырья.
Акцизный налог не начисляется при условии документального подтверждения осуществления экспортной операции, а именно - оригиналом пятого листа («экземпляр для декларанта») грузовой таможенной декларации формы МД-2 (МД-3), что является ее составной частью, выданного таможенным органом при осуществлении таможенного оформления экспорта подакцизной продукции.
При отсутствии последующей реализации на таможенной территории Украины без уплаты акцизного налога, экспортером осуществляется ранее экспортированы подакцизные товары (продукция), имеющих недостатки, которые препятствуют их реализовать на таможенной территории страны импортера.
213.3. Кодексом предусмотрено освобождение от уплаты акцизного налога целого ряда операций с подакцизными товарами (продукцией).
Во-первых, налог не уплачивается в случае приобретения за средства государственного и местного бюджетов легковых автомобилей специального назначения для инвалидов (в т. ч. для детей-инвалидов) и легковых автомобилей специального назначения для Минздрава и МЧС Украины.
Во-вторых, сохранено освобождение от уплаты налога ввоз подакцизных товаров (продукции), предназначенные для официального использования дипломатическими и консульскими службами иностранных государств, а также личного использования работниками. При реализации указанных товаров (продукции) на таможенной территории Украины налог уплачивается по ставкам, действовавшим на момент таможенного оформления таких товаров.
В-третьих, основанием для освобождения от уплаты налога Кодексом определено размещение ввезенных подакцизных товаров в таможенный режим: транзита, таможенного склада, магазина беспошлинной торговли, временного ввоза, переработки на таможенной территории Украины. Такие операции могут быть отнесены к объекта налогообложения в случае несоблюдения требований указанных таможенных режимов.
Во транзитом понимают таможенный режим, согласно которому товары и транспортные средства перемещаются под таможенным контролем между двумя таможенными органами или в пределах зоны деятельности одного таможенного органа без какого-либо использования таких товаров и транспортных средств на таможенной территории Украини7.
Под временным ввозом определяют таможенный режим, согласно которому товары могут ввозиться на таможенную территорию Украины или вывозиться за пределы таможенной территории Украины с обязательных последующим возвратом этих товаров без каких-либо изменений, кроме естественного износа или потерь при нормальных условиях транспортування8. Порядок определения акцизного налога в случае временного ввоза на таможенную территорию Украины и перемещения через таможенную территорию Украины транзитом подакцизных товаров представлены в Комментарии к ст. 219 Кодекса.
Под таможенным складом понимают таможенный режим, согласно которому ввезенные из-за пределов таможенной территории Украины товары хранятся под таможенным контролем без взимания налогов и сборов и без применения к ним мер нетарифного регулирования и других ограничений в период хранения, а товары, которые вывозятся за пределы таможенной территории Украины, хранятся под таможенным контролем после таможенного оформления таможенными органами до фактического их вывоза за пределы таможенной территории Украины9.
Согласно положениям Постановления КМУ от 12.12.2002 г. № 1867 не могут быть размещены в режиме таможенный склад спирт, алкогольные напитки и табачные изделия, а также транзитные подакцизные товары.
Под магазином беспошлинной торговли определяют таможенный режим, согласно которому товары, а также сопутствующие товарам работы, не предназначенные для потребления на таможенной территории Украины, находятся и реализуются под таможенным контролем в пунктах пропуска на таможенной границе Украины, открытых для международного сообщения, других зонах таможенного контроля, определенных таможенными органами Украины, без взимания таможенных пошлин, налогов, установленных на экспорт и импорт таких товаров, и без применения мер нетарифного регулювання10. Условия реализации подакцизных товаров в режиме магазина беспошлинной торговли определен главой 37 Таможенного кодекса Украины.
Переработка на таможенной территории Украины является таможенным режимом, согласно которому ввезенные на таможенную территорию Украины товары, происходящие из других стран, подвергаются в установленном законодательством порядке переработке без применения к ним мер нетарифного регулирования, при условии вывоза за пределы таможенной территории Украины продуктов переработки в соответствии с таможенным режимом экспорта. Ограничения на осуществление операции по производству подакцизных товаров на давальческих условиях представлены в п. 212.1 Комментария к ст. 212 Кодекса.
В-четвертых, освобождаются от налогообложения операции по уничтожению подакцизных товаров (продукции) согласно Порядка утилизации или уничтожения некачественных или опасных алкогольных напитков и табачных изделий, утвержденного постановлением КМУ от 19.04.2004 г. № 508.
По В-пятых, освобождается от налогообложения реализация произведенных подакцизных товаров (продукции), которые используются как сырье для производства подакцизных товаров или ввоза производителем подакцизных товаров (при условии предъявления лицензии на право производства).
В-шестых, освобождены от налогообложения ввоз подакцизных товаров физическими лицами в пределах норм, определенных таможенным законодательством для беспошлинного ввоза (ст. 250 Таможенного кодекса Украины и ст. 8 Закона от 13.09.2001 № 2681 «О порядке ввоза (пересылки) в Украину, таможенного оформления и налогообложения личных вещей, товаров и транспортных средств, которые ввозятся (пересылаются) гражданами на таможенную территорию Украины »).
В-седьмых, освобождены от налогообложения налогом операции по реализации подакцизных товаров (изготовленных отечественными производителями) магазинам беспошлинной торговли. Основанием для освобождения от уплаты налога продукции, предназначенной для реализации магазинам беспошлинной торговли, является реализация такой продукции по прямому договору и надлежащим образом оформленной грузовой таможенной декларацией (оформляется при отгрузке продукции от такого производителя).
Кроме того, законодателем освобождены от налогообложения акцизным налогом операции с товарами (продукцией) как международной технической помощи (за исключением алкогольных напитков и табачных изделий), а также операции по ввозу на таможенную территорию Украины аккредитованными государственными испытательными лабораториями и / или субъектами хозяйствования эталонных (мониторинговых) или тестовых образцов табачных изделий для проведения соответствующих исследований или испытаний.
Порядок реализации сжиженного газа на специализированных аукционах для нужд населения с освобождением от налогообложения акцизным налогом утверждается соответствующим постановлением Кабинета Министров Украины.