Основанием для оспаривания налоговыми органами действительности определенных договоров могут быть самые различные нарушения и даже неточности, допущенные сторонами при заключении и выполнении договоров. Так, причиной спора между налоговиками и предприятием пользователя портала стал, в частности, тот факт, что в акте выполненных работ (форма КБ-2), подписанном сторонами, указано не число, месяц и год его подписания, а только месяц и год его подписания (декабрь 2011 года). На этом основании налоговики пытаются доказать, что в действительности работы по договору подряда вообще не осуществлялись, поскольку невозможно определить, когда именно были выполнены работы. Хотя на самом деле эти работы проводились, и реальность их выполнения была подтверждена экспертизой.
Поскольку это одна из двух существенных придирок налоговиков к договору (вторая – наличие уголовного дела, возбужденного в отношении руководителя предприятия-подрядчика), то возник вопрос относительно того, может ли не полностью указанная в акте выполненных работ дата быть основанием для признания договора подряда недействительным.
Позиция 1. Неполная дата не может быть основанием для признания договора подряда недействительным, поскольку:
– как было указано в одном из судебных решений, отсутствие некоторых реквизитов не дает право на лишение права на налоговый кредит;
– форма КБ-2 предусматривает сдачу работ по месяцам;
– сроки могут исчисляться не только в днях, но и месяцах. Кроме того, может быть установлен срок исполнения или дата исполнения;
– все сомнения относительно того, выполнены работы или нет, должны трактоваться в пользу налогоплательщика;
– если невозможно установить дату окончания работ (то есть когда работы выполнены), то это является вернейшим признаком того, что такие работы выполнены (реальны);
– дата документа является всего лишь одним из его реквизитов и не может влечь за собой признание его недействительным;
– если первичный документ не соответствует норме, то это является нарушением правил бухучета и, соответственно, правонарушением, которое влечет соответствующие административные санкции, а не основанием для признания нереальности (ничтожности) сделки. Но раз нет протокола, то нет и правонарушения, даже если установлен факт отсутствия первичного документа. Более того, если есть протокол, но нет постановления, то тоже нет доказательств правонарушения;
– ДСТУ 4163-2003 распространяется на организационно-распорядительные документы: постановления, распоряжения, приказы, положения, решения, протоколы, акты, письма и прочее. Относительно того, распространяется ли этот стандарт на первичные документы, есть вопросы.
Позиция 2. Если налоговики утверждают, что дату выполнения работ нельзя установить, то это указывает на сомнительность договора подряда и, соответственно, на возможность признания его недействительным, поскольку:
– согласно ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» документ должен содержать дату его составления;
– согласно ДСТУ 4163-2003 дата документа – это дата его подписания, утверждения, принятия, регистрации, которая оформляется цифровым способом. Элементы даты указываются арабскими цифрами в один ряд: число, месяц, год;
– бухгалтерии запрещено проводить в учете (в том числе в целях налогообложения) документы, составленные с нарушением законодательства о бухучете;
– отсутствие на документе такого реквизита, как «дата», означает, что данный документ не является первичным документом. Да и вообще, документом признать его сложно;
– аналогично отсутствие в налоговой накладной определенных реквизитов, указанных в ст. 201 НК, что документ вовсе не является налоговой накладной;
– как завещал ВСУ, при оценке товарности сделки (то есть ее реальности) необходимо оценивать все документы в комплексе. Ошибки в них могут свидетельствовать о дефектах сделки;
– о сроках можно говорить, когда речь идет об оформлении договора, а в первичном документе должна быть именно дата;
– как указывает ВАСУ, наличие формально составленных, но недостоверных первичных документов, соответствие которых фактическим обстоятельствам опровергнуто надлежащими доказательствами, не является безусловным подтверждением реальности хозяйственных операций. В данном же случае даже правильно оформленных документов нет;
– презумпция правомерности касается только норм права, а не всех сомнений;
– отсутствие протокола о правонарушении еще не значит, что такого правонарушения не было. Это говорит лишь о том, что такой факт еще не установлен уполномоченным на это лицом.
Мнение юристов проекта: Указание в акте выполненных работ неполной даты его составления может служить основанием для непризнания данного акта в качестве первичного документа и, как следствие, вести к непризнанию налоговым органом расходов налогоплательщика и сформированного им налогового кредита.
Ведь согласно ч. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» первичные документы должны содержать ряд обязательных реквизитов, среди которых указана и дата составления такого первичного документа. При этом, как указано в Позиции 2, дата документа, согласно ДСТУ 4163-2003, включает в себя не только месяц и год, но и число, когда документ был подписан, утвержден, принят или зарегистрирован. То есть первичный документ, не содержащий полной даты его составления (в частности, не указывающий число его подписания), может быть признан таким, что не содержит одного из обязательных реквизитов и, соответственно, не является первичным документом.
Налогоплательщикам, согласно п. 44.1 НК, запрещается формировать показатели налоговой отчетности на основании данных, не подтвержденных первичными документами. Согласно п. 198.5 НК налоговый кредит определяется на дату фактического использования услуг, определенную в первичных документах, а согласно п. 139.1 НК расходы, не подтвержденные первичными документами, не включаются в состав расходов. Следовательно, непризнание акта выполненных работ первичным документом, что возможно по причине указания в нем неполной даты, грозит рядом неблагоприятных последствий для налогоплательщика.
Примерами случаев, когда отсутствие в первичных документах обязательных реквизитов служило основанием для непризнания расходов и налогового кредита, могут служить определения ВАСУ от 01.12.2010 г. № К-13590/10, от 15.01.2013 г. № К-24058/09 и от 05.06.2013 г. № 2а-4304/08/1770. В первом из указанных решений формирование расходов и налогового кредита было признано неправомерным по причине того, что в акте выполненных работ не было указано содержания и объемов хозяйственных операций, единицы их измерения. Во втором – по причине того, что в актах отсутствовали такие реквизиты, как место составления документа, должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции. А в третьем – дата и место составления. Исходя из этого, вероятность того, что расходы и налоговый кредит не будут признаны по причине неправильного заполнения в акте выполненных работ такого реквизита, как дата составления документа, существует.
Впрочем, акт выполненных работ является не единственным подтверждением факта их выполнения. Помимо акта, факт выполнения работ могут подтверждать налоговая накладная, составленная подрядчиком, показания свидетелей, а также сами результаты этих работ, наличие которых может установить судебная экспертиза. Последняя может подтвердить, в том числе, тот факт, что работы были закончены именно в том месяце, в котором был составлен акт выполненных работ, как это было сделано, к примеру, по делу № 2а-2737/09/0870, закончившемуся определением ВАСУ от 26.04.2011 г. № К/9991/1706/11, вынесенным в пользу налогоплательщика. При наличии таких доказательств фактического выполнения работ, по нашему мнению, суды должны признавать включение таких работ в состав расходов и налогового кредита законным.
При этом ни дефект формы акта выполненных работ, ни его отсутствие еще не указывают на то, что договор строительного подряда является фиктивным или нарушает публичный порядок. Согласно ч. 2 ст. 234 ГК для признания сделки фиктивной необходимо решение суда, а для признания сделки такой, что нарушает публичный порядок, исходя из постановления Пленума ВСУ от 06.11.2009 № 9, должна быть доказана вина хотя бы одной из сторон, выраженная в намерении нарушить публичный порядок. Доказательством вины может быть приговор суда, постановленный по уголовному делу, или постановление о привлечении лица к административной ответственности. При отсутствии этих судебных решений преждевременно говорить о том, что договор подряда является недействительным (более подробно об этом см. в материалах номера от 19.07.2011, № 28).
ВЫВОД:
Указание неполной даты составления акта выполненных работ может быть основанием для непризнания такого акта в качестве первичного документа и, как следствие, для непризнания налоговым органом расходов налогоплательщика и сформированного им налогового кредита. Но это еще не является основанием для признания недействительным договора подряда, в рамках исполнения которого был составлен такой акт, и/или доказательством того, что работы по договору вообще не выполнялись.